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企業(yè)如何進行目標(biāo)成本的分解
實行目標(biāo)成本管理是現(xiàn)代企業(yè)提高經(jīng)濟效益必須采取的措施之一，目標(biāo)成本管理的核心在于目標(biāo)成本的制定和目標(biāo)成本的分解。理論界對于目標(biāo)成本的制定闡述較多，而且觀點基本一致，但對于目標(biāo)成本的分解卻很少涉及，即使有也是概述，并沒有深入的研究。筆者認(rèn)為實行目標(biāo)成本管理，制定目標(biāo)成本固然重要，但如果目標(biāo)成本的分解不合理，也會影響目標(biāo)成本管理的實施效果。因此本文結(jié)合實際，對于目標(biāo)成本的分解提出個人觀點。目標(biāo)成本的分解是指將企業(yè)總體的目標(biāo)成本值進行分解，將其落實到企業(yè)內(nèi)部各單位、各部門的過程，目的在于明確責(zé)任，確定未來各單位、各部門的奮斗目標(biāo)。分解目標(biāo)成本時應(yīng)結(jié)合企業(yè)的實際情況進行。通�？梢韵葘⒖傮w目標(biāo)成本分解到各種產(chǎn)品，然后再將各產(chǎn)品的目標(biāo)成本分解到各車間或工序。
一、企業(yè)總體目標(biāo)成本的分解
如果某企業(yè)屬于多品種生產(chǎn)企業(yè)，在這種情況下，應(yīng)先將企業(yè)總體目標(biāo)成本分解為各產(chǎn)品的目標(biāo)成本，分解方法有以下兩種：
1、與基期盈利水平非直接掛鉤分解法
此法在確定每種產(chǎn)品目標(biāo)銷售利潤率的基礎(chǔ)上，倒推每種產(chǎn)品的目標(biāo)成本，最終將各產(chǎn)品目標(biāo)成本的合計值與企業(yè)總體目標(biāo)成本進行比較并綜合平衡，進而確定每種產(chǎn)品的目標(biāo)成本。顯然，照此分解的目標(biāo)成本并未與基期的盈利水平掛鉤，這種方法從每種產(chǎn)品的自身盈利狀況出發(fā)，直接與企業(yè)總體目標(biāo)成本進行比較，無論是企業(yè)的總體目標(biāo)成本還是各產(chǎn)品的目標(biāo)成本均可采用“倒扣法”予以確定，計算公式如下：企業(yè)總體目標(biāo)成本或每種產(chǎn)品的目標(biāo)成本=預(yù)計銷售收入－應(yīng)繳稅金－目標(biāo)利潤其中：目標(biāo)利潤=預(yù)計銷售收入×目標(biāo)銷售利潤率需要指出的是，這里的目標(biāo)銷售利潤率實務(wù)中常常按產(chǎn)品銷售利潤率計算；另外，實務(wù)中各產(chǎn)品的目標(biāo)銷售利潤率可能高于或低于企業(yè)總體的目標(biāo)銷售利潤率，但只要以此推算的各產(chǎn)品的目標(biāo)成本合計值等于或低于按總體推算的目標(biāo)成本即可。否則，各產(chǎn)品就需要反復(fù)綜合平衡，直到具有實現(xiàn)總體目標(biāo)成本的可能為止。還需要注意的是，目標(biāo)利潤的確定方法很多，既可以以目標(biāo)銷售利潤率確定，也可以利用目標(biāo)資產(chǎn)利潤率或目標(biāo)成本利潤率等確定，從實際的應(yīng)用來看，多采用目標(biāo)銷售利潤率，故本文僅以目標(biāo)銷售利潤率為例進行說明。
�。劾�1］假設(shè)某企業(yè)生產(chǎn)甲、乙兩種產(chǎn)品。預(yù)計甲產(chǎn)品的銷售量為5000件，單價為600元，預(yù)計應(yīng)繳的流轉(zhuǎn)稅（包括消費稅、城建稅和教育費附加）為360600元；乙產(chǎn)品的預(yù)計銷售量為3000件，單價為400元，應(yīng)繳的流轉(zhuǎn)稅（包括城建稅和教育費附加）為10200元。該企業(yè)以同行業(yè)先進的銷售利潤率為標(biāo)準(zhǔn)確定目標(biāo)利潤，假定同行業(yè)先進的銷售利潤率為20％。要求：預(yù)測該企業(yè)的總體目標(biāo)成本，并說明如果該企業(yè)結(jié)合實際確定的甲產(chǎn)品的目標(biāo)銷售利潤率為23％，乙產(chǎn)品的目標(biāo)銷售利潤率為18％，在這種情況下，該企業(yè)規(guī)定的總體目標(biāo)成本是否合理？依題意，則：
企業(yè)總體的目標(biāo)成本=（5000×600＋3000×400）－（360600＋10200）－（5000×600＋3000×400）×20％=2989200（元）
甲產(chǎn)品目標(biāo)成本=5000×600－360600－5000×600×23％=1949400（元）
乙產(chǎn)品目標(biāo)成本=3000×40－10200－3000×400×18％=973800（元）
總體目標(biāo)成本=1949400＋973800=2923200（元）＜2989200（元）
說明：雖然各產(chǎn)品自身的銷售利潤率與同行業(yè)先進的銷售利潤率不一致，但以此測算的總體目標(biāo)成本為2923200元，低于企業(yè)規(guī)定的總體目標(biāo)成本，因此該企業(yè)規(guī)定的總體目標(biāo)成本合理，應(yīng)將各產(chǎn)品目標(biāo)成本的預(yù)計值納入計劃。
2、與基期盈利水平直接掛鉤分解法
實踐中，企業(yè)常常與基期的銷售利潤率或資金利潤率直接掛鉤來確定計劃期的目標(biāo)盈利水平，以此確定的目標(biāo)成本較上一種方法更具有普遍適用性。此法在調(diào)整基期盈利水平的基礎(chǔ)上，先確定企業(yè)計劃期總體的目標(biāo)銷售利潤率，然后將其分解到各產(chǎn)品，進而利用“倒扣法”確定企業(yè)總體的目標(biāo)成本以及各產(chǎn)品的目標(biāo)成本。它的理論依據(jù)是，目標(biāo)利潤決定目標(biāo)成本，只要各產(chǎn)品加權(quán)平均的銷售利潤率大于或等于計劃期企業(yè)總體的目標(biāo)銷售利潤率，就可以實現(xiàn)企業(yè)的目標(biāo)成本規(guī)劃。實際應(yīng)用中，根據(jù)各產(chǎn)品目標(biāo)銷售利潤率是否隨企業(yè)總體盈利水平同比例變化，具體又可分為以下兩種情況：
�。�1）各產(chǎn)品目標(biāo)銷售利潤率隨企業(yè)總體盈利水平同比例變化如果企業(yè)要求各產(chǎn)品的目標(biāo)銷售利潤率隨企業(yè)總體的目標(biāo)銷售利潤率同比例增減變化，在這種情況下的具體計算步驟如下：
�、侔从媱澠诘匿N售比重調(diào)整基期銷售利潤率，公式為：按計劃比重確定的基期加權(quán)平均銷售利潤率=σ某產(chǎn)品基期銷售利潤率×該產(chǎn)品計劃期的銷售比重
�、诟鶕�(jù)總體規(guī)劃確定企業(yè)計劃期總體的目標(biāo)銷售利潤率以及計劃期的利潤預(yù)計完成百分比，計算公式分別為：
計劃期目標(biāo)銷售利潤率=按計劃比重確定的基期加權(quán)平均銷售利潤率＋計劃期銷售利潤率的預(yù)計增長百分比。
計劃期目標(biāo)利潤預(yù)計完成百分比=計劃期目標(biāo)銷售利潤率／按計劃銷售比重確定的基期加權(quán)平均銷售利潤率
�、鄞_定各種產(chǎn)品的目標(biāo)銷售利潤率，計算公式為：
某產(chǎn)品目標(biāo)銷售利潤率=該產(chǎn)品的基期銷售利潤率×計劃期目標(biāo)利潤預(yù)計完成百分比
�、芾谩暗箍鄯ā奔纯纱_定企業(yè)總體的目標(biāo)成本以及各產(chǎn)品的目標(biāo)成本。
�。劾�2］假設(shè)某企業(yè)生產(chǎn)a、b、c三種產(chǎn)品，上年三種產(chǎn)品的銷售利潤率分別為20％、10％、15％，計劃期要求銷售利潤率增長2％，預(yù)計銷售收入分別為50萬元、30萬元、20萬元，銷售稅金分別為5萬元、3萬元、2萬元。要求：確定企業(yè)總體的目標(biāo)成本和各產(chǎn)品的目標(biāo)成本。
依題意編制的目標(biāo)成本計算分析表如表1所示。
*驗算：225％×50％＋11.25％×30％＋16.875％×20％=18％
�。�2）各產(chǎn)品目標(biāo)銷售利潤率不隨企業(yè)總體盈利水平同比例變化實務(wù)中，各產(chǎn)品的目標(biāo)銷售利潤率常常結(jié)合自身實際狀況變動，而不隨企業(yè)總體盈利水平同比例變化，在這種情況下，只要各產(chǎn)品的加權(quán)平均銷售利潤率大于或等于計劃期總體的目標(biāo)銷售利潤率即可。
�。劾�3］沿用例2已知資料，假定a產(chǎn)品的目標(biāo)銷售利潤率為24％，b產(chǎn)品的目標(biāo)銷售利潤率維持上年的水平不變，c產(chǎn)品的目標(biāo)銷售利潤率為17%。要求：確定企業(yè)總體的目標(biāo)成本和各產(chǎn)品的目標(biāo)成本。
依據(jù)題意，則：企業(yè)加權(quán)平均的銷售利潤率=24％×50％＋10％×30％＋17％×20％=18.4％＞18％
企業(yè)總體目標(biāo)成本=72（萬元）
a產(chǎn)品目標(biāo)成本=50－5－50×24％=33（萬元）
b產(chǎn)品目標(biāo)成本=30－3－30×10％=24（萬元）
c產(chǎn)品目標(biāo)成本=20－2－20×17％=14.6（萬元）
由于33＋24＋14.6=71.6（萬元）＜72（萬元），因此該企業(yè)能完成預(yù)計的總體目標(biāo)成本。
二、各產(chǎn)品目標(biāo)成本的分解
在將企業(yè)總體目標(biāo)成本分解到各產(chǎn)品的基礎(chǔ)上，還需將各產(chǎn)品的目標(biāo)成本結(jié)合企業(yè)的生產(chǎn)工藝過程、組織體系和各項費用的發(fā)生情況等繼續(xù)分解，主要有以下幾種分解方式：
1、按產(chǎn)品組成分解
如果企業(yè)屬于裝配式復(fù)雜生產(chǎn)企業(yè)，其產(chǎn)品由各種零部件裝配而成，對這類企業(yè)應(yīng)按照產(chǎn)品的組成或稱結(jié)構(gòu)，利用功能評價系數(shù)或歷史成本構(gòu)成百分比將產(chǎn)品目標(biāo)成本分解為各零件或部件的目標(biāo)成本。
（1）利用功能評價系數(shù)分解產(chǎn)品目標(biāo)成本。
功能評價系數(shù)反映產(chǎn)品功能的程度，是產(chǎn)品價值分析中不可缺少的內(nèi)容。產(chǎn)品功能與產(chǎn)品成本密切相連，通常，功能多、質(zhì)量好的產(chǎn)品，成本就高一些；反之，成本就低一些。功能評價系數(shù)常常采用評分法予以確定，即將各個零部件的功能—一進行對比并打分，重要的打一分，次要的打0分。功能評價系數(shù)是某一零部件得分與全部零部件得分合計的比值。計算公式如下：功能評價系數(shù)=某一零部件得分／全部零部件得分合計依據(jù)功能評價系數(shù)可以將產(chǎn)品目標(biāo)成本分解為零部件的目標(biāo)成本。
�。劾�4］假定某企業(yè)生產(chǎn)的甲產(chǎn)品由a、b、c、d、e五個零部件組成，其功能評分及系數(shù)計算如表1所示。如果該產(chǎn)品的目標(biāo)成本為28000元。要求：分解目標(biāo)成本。根據(jù)功能系數(shù)分解的目標(biāo)成本如表2所示。
�。�2）利用歷史成本構(gòu)成百分比分解產(chǎn)品目標(biāo)成本。
歷史成本構(gòu)成百分比是指依據(jù)歷史成本資料計算的各零部件成本占產(chǎn)品總成本的比重。分解目標(biāo)成本時，企業(yè)可結(jié)合計劃期各零部件材質(zhì)、復(fù)雜程度等的實際變動情況調(diào)整該百分比，然后根據(jù)調(diào)整后的歷史成本構(gòu)成百分比將產(chǎn)品目標(biāo)成本分解到各零部件。按歷史成本構(gòu)成百分比分解是產(chǎn)品目標(biāo)成本最基本的分解方法，但從成本真實性的角度來看，按功能評價系數(shù)分解的產(chǎn)品目標(biāo)成本更能真實地反映各零部件的成本，從而使各零部件的成本保持在合理的目標(biāo)成本水平上。
2、按產(chǎn)品制造過程分解
如果企業(yè)屬于連續(xù)式復(fù)雜生產(chǎn)企業(yè)，其產(chǎn)品經(jīng)過許多相互聯(lián)系的加工步驟，前一步驟生產(chǎn)出來的半成品是后一加工步驟的加工對象，最終形成產(chǎn)成品。對這類企業(yè)應(yīng)按照產(chǎn)品成本形成的逆方向，由確定的產(chǎn)成品目標(biāo)成本依次倒推各步驟的半成品目標(biāo)成本，即根據(jù)各步驟半成品的成本項目占全部成本比重的歷史資料并經(jīng)過調(diào)整，還原已確定的產(chǎn)品目標(biāo)成本，從而將產(chǎn)成品目標(biāo)成本分解為半成品的目標(biāo)成本。
�。劾�5］某企業(yè)生產(chǎn)的a產(chǎn)品符合連續(xù)式復(fù)雜生產(chǎn)工藝特點，順次經(jīng)過甲、乙、丙三個工序的連續(xù)加工，之后形成產(chǎn)成品。假定該企業(yè)測算的a產(chǎn)品的目標(biāo)成本為120000元，該企業(yè)各步驟成本項目并經(jīng)過調(diào)整后的資料如表3所示。要求：將目標(biāo)成本分解為各步驟的半成品成本并確定相應(yīng)步驟的目標(biāo)成本項目。
表4說明：由于該企業(yè)屬于連續(xù)式復(fù)雜生產(chǎn)企業(yè)，由其產(chǎn)品的加工工藝特點所決定，第二工序的半成品目標(biāo)成本是108000元，第一工序的半成品目標(biāo)成本是91800元；另外，該表還反映出不同工序各成本項目的目標(biāo)成本構(gòu)成情況，這樣有利于實際中進行成本項目的分析與控制。
3、按產(chǎn)品成本項目構(gòu)成分解
如果企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品屬于新產(chǎn)品，在利用“倒扣法”測算出新產(chǎn)品的目標(biāo)成本的基礎(chǔ)上，還需根據(jù)設(shè)計工藝所確定的技術(shù)定額，確定各成本項目及其所占成本總額的比重，并以此來分解目標(biāo)成本。即首先按設(shè)計方案規(guī)定的產(chǎn)品所耗用各種原材料的消耗定額和計劃單價，確定產(chǎn)品的直接材料成本；按設(shè)計方案規(guī)定的產(chǎn)品工時定額和計劃小時工資率，確定產(chǎn)品的直接工資成本；按產(chǎn)品工時定額和各項費用的計劃小時費用率，確定制造費用成本；然后就可以根據(jù)各成本項目占總成本的比重分解目標(biāo)成本。
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