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支出稅分析的論文
摘要:支出稅是以消費(fèi)為稅基的直接稅,是所得稅的代替稅。標(biāo)準(zhǔn)支出稅的實(shí)施因欠缺可行性而告終,1974年美國(guó)學(xué)者W.D.Andrews提出“前后納方式”(非標(biāo)準(zhǔn)方式)的解決方案,給支出稅實(shí)施帶來(lái)希望,F(xiàn)代支出稅導(dǎo)入了前后納方式,是標(biāo)準(zhǔn)與前后納方式的混合型,但現(xiàn)代支出稅細(xì)節(jié)上仍然存在諸多問(wèn)題,使公平性和實(shí)施可行性受到質(zhì)疑。
關(guān)鍵詞:標(biāo)準(zhǔn)支出稅、前后納方式、現(xiàn)代支出稅
一.支出稅(ExpenditureTax)的概述
(一)支出稅的歷史
耶魯大學(xué)的歐文費(fèi)雪(Fisher)于20世紀(jì)初發(fā)表的資本所得理論中最早涉及到支出稅相關(guān)理論。1942年美國(guó)財(cái)政部曾提議導(dǎo)入支出稅,但遭反對(duì)沒(méi)能實(shí)施。1955年英國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家劍橋大學(xué)尼古拉斯卡爾多(NKaldor)發(fā)表了《支出稅》一書,分析了支出稅在公平與效率方面優(yōu)于所得稅,并提出了具體設(shè)計(jì)和導(dǎo)入方法,受到了空前重視。幾年后在印度和斯里蘭卡導(dǎo)入了支出稅,但因?qū)嶋H操作的不可行性很快停止了實(shí)施,標(biāo)準(zhǔn)支出稅存在理論脫離實(shí)際的缺點(diǎn)。上世紀(jì)70年代未,美國(guó)學(xué)者提出以“前后納方式”彌補(bǔ)標(biāo)準(zhǔn)支出稅缺陷的方案,為支出稅實(shí)施尋找到突破口,支出稅一度又成為發(fā)達(dá)國(guó)家稅制改革的中心議題。
。ǘ┲С龆惖奶卣
支出稅的特征可以從以下角度把握:(1)支出稅以消費(fèi)為稅基?煞Q為消費(fèi)型所得稅,或現(xiàn)金流量型所得稅。支出稅是以消費(fèi)稅基優(yōu)勢(shì)論為理論基礎(chǔ),為彌補(bǔ)所得稅缺陷而設(shè)計(jì)的所得稅替代稅;(2)稅基比所得稅簡(jiǎn)明。以水池比喻,稅基采用流出量而不是流入量,是市場(chǎng)評(píng)價(jià)的消費(fèi)額,是實(shí)際消費(fèi)能力而不是潛在消費(fèi)能力;(3)注重效用。評(píng)價(jià)公平的基準(zhǔn)應(yīng)該是效用而不是收入,因?yàn)榧词故堑攘渴杖胍惨蛉硕惒荒鼙WC效用的同一性,消費(fèi)稅基比收入稅基更能表明效用;(4)終生規(guī)劃。消費(fèi)稅基優(yōu)勢(shì)論著眼于以利率為媒介進(jìn)行長(zhǎng)期的消費(fèi)或儲(chǔ)蓄的決定構(gòu)造。是以人一生的合理消費(fèi)計(jì)劃,即將現(xiàn)在所得的一部份儲(chǔ)蓄起來(lái)(節(jié)約現(xiàn)在的消費(fèi))確保未來(lái)的消費(fèi),或相反將未來(lái)所得的一部分以擔(dān)保形式借入(節(jié)約將來(lái)的消費(fèi)),以確保現(xiàn)在消費(fèi)的行為作為對(duì)象。支出稅稅基研究的是人一生超長(zhǎng)期的所得、消費(fèi)和稅負(fù),與只關(guān)注一定期間(一般為一年)的所得和稅負(fù)的所得稅形成鮮明對(duì)比。
。ㄈ┲С龆惾〈枚惖腵理由
根據(jù)以下理由,可以認(rèn)為支出稅優(yōu)于所得稅,也比較容易導(dǎo)入支出稅。(1)所得稅的高稅率和資產(chǎn)所得稅不利于儲(chǔ)蓄;(2)所得稅的儲(chǔ)蓄課稅影響人們對(duì)一生的消費(fèi)進(jìn)行規(guī)劃,而支出稅允許扣除投資和儲(chǔ)蓄,有利于人們合理安排一生的消費(fèi)。在高齡化社會(huì)下,人們有必要根據(jù)自己一生的收入能力安排青年、中年和老年三個(gè)時(shí)期的儲(chǔ)蓄和消費(fèi);(3)支出稅可以緩和及消除所得稅制存在的固有缺陷;(4)現(xiàn)行所得稅的一些課稅要素與支出稅相同,導(dǎo)入支出稅障礙小。
二.支出稅的類別與稅基
根據(jù)計(jì)算稅基的不同,支出稅分類為標(biāo)準(zhǔn)支出稅、勞動(dòng)所得稅型支出稅(前后納方式)和現(xiàn)代支出稅。勞動(dòng)所得稅型支出稅是為了解決標(biāo)準(zhǔn)支出稅缺陷而產(chǎn)生的,現(xiàn)代支出稅是標(biāo)準(zhǔn)與前后納方式結(jié)合運(yùn)用型。
表1支出稅與所得稅的稅基比較
稅類別
稅基構(gòu)成標(biāo)準(zhǔn)支出稅
。(biāo)準(zhǔn)方式)前后納方式
。▌趧(dòng)所得稅)綜合所得稅
勞動(dòng)所得算入算入算入
資產(chǎn)
。▋(chǔ)蓄)資產(chǎn)購(gòu)入(儲(chǔ)蓄)
資產(chǎn)所得:
資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓:原值
利得扣除
算入
算入
算入扣除不可
不算入
不算入
不算入扣除不可
算入
不算入
算入
負(fù)債借入
返還:本金
支付利息算入
扣除
扣除不算入
扣除不可
扣除不可不算入
扣除不可
扣除
資產(chǎn)購(gòu)入:包括銀行儲(chǔ)蓄
資產(chǎn)所得:利息、股紅、租賃收入
資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓:包括取出儲(chǔ)蓄
。ㄒ)標(biāo)準(zhǔn)支出稅
支出稅稅基是消費(fèi)的資金泉源,而不是消費(fèi)支出。稅基=資金流入-非消費(fèi)資金流出,既將現(xiàn)金資產(chǎn)作為消費(fèi)資金源泉,稅基包括工薪收入、資產(chǎn)和負(fù)債三方面(參考表1),計(jì)算采用資金流量法,比較容易理解。標(biāo)準(zhǔn)支出稅稅基計(jì)算:(1)工薪所得算入稅基;(2)收入存入銀行時(shí)可以扣除,取出儲(chǔ)蓄時(shí)算入;(3)購(gòu)入資產(chǎn)可以扣除,賣出資產(chǎn)變現(xiàn)時(shí)算入。避開(kāi)了現(xiàn)行個(gè)人所得稅的資本利得課稅的通貨膨脹調(diào)整、折舊等復(fù)雜性;(4)資產(chǎn)所得算入;(5)如果規(guī)定住宅等耐久固定資產(chǎn)作為資產(chǎn)處理的話(也有主張住宅應(yīng)該歸類為消費(fèi)),在取出存款(或借入資金)作為購(gòu)買資金時(shí)算入,購(gòu)買了住宅后可以扣除,算入與扣除剛好抵消,避免了稅基異常膨脹;(6)負(fù)債在借入時(shí)算入稅基,償還時(shí)可以扣除。如果借入資金用于購(gòu)買資產(chǎn)可以扣除,算入和扣除抵消,稅基不會(huì)過(guò)分膨脹。(二)前后納方式
標(biāo)準(zhǔn)支出稅理論上容易接受,但實(shí)施困難。(1)稅務(wù)機(jī)關(guān)必須掌握納稅人的資產(chǎn)(儲(chǔ)蓄)和負(fù)債信息,如果得不到金融等機(jī)構(gòu)和納稅人的配合就無(wú)法實(shí)施;(2)資產(chǎn)(儲(chǔ)蓄)和負(fù)債的變動(dòng)性極高,泉源征收難度大,需要依靠納稅人申報(bào);(3)評(píng)估住宅等耐久財(cái)產(chǎn)的非現(xiàn)金推定所得十分困難。針對(duì)標(biāo)準(zhǔn)支出稅的缺陷,1974年美國(guó)稅法學(xué)者W.D.Andrews提出:即使將資產(chǎn)(儲(chǔ)蓄)和負(fù)債項(xiàng)目從支出稅中去除,稅基(稅負(fù))也不會(huì)發(fā)生實(shí)質(zhì)性變化。所謂去除并不是非課稅,而是將資產(chǎn)(儲(chǔ)蓄)和借入的稅基計(jì)算改成恰好與標(biāo)準(zhǔn)方式相反的前后納方式(參考表1)。前納的意思是提前納稅。在前后納方式下購(gòu)入資產(chǎn)(包括儲(chǔ)蓄)改成扣除不可,相應(yīng)資產(chǎn)所得和資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入(包括取出儲(chǔ)蓄)改成不算入。與標(biāo)準(zhǔn)方式相比,購(gòu)入資產(chǎn)(或儲(chǔ)蓄)時(shí)稅基增大,等于提前納稅。負(fù)債的計(jì)算也與標(biāo)準(zhǔn)方式相反。借入資金變成不算入,同時(shí)償還本金和利息變成扣除不可(等于后納稅)。采納前后納方式可以避開(kāi)上面提出的三點(diǎn)實(shí)施困難。
前后納方式可以避免納稅過(guò)分集中。比如在前后納方式下,儲(chǔ)蓄不能扣除,分期儲(chǔ)蓄購(gòu)房資金(集中性消費(fèi)還包括:大額醫(yī)療費(fèi)用支出、大學(xué)入學(xué)費(fèi)等)等于分期納稅,防止稅負(fù)過(guò)于集中,而從銀行取出的購(gòu)房資金不再算入稅基,等于自動(dòng)實(shí)現(xiàn)稅負(fù)分散化。另外,購(gòu)房貸款不算入,但償還資金不得扣除,等于過(guò)后納稅,因償還債務(wù)多是分期逐步償還,所以后納方式也可以分割稅負(fù)。這種自動(dòng)分割稅負(fù)的功能,在累進(jìn)稅率下具有重要意義。
前后納方式對(duì)資產(chǎn)(儲(chǔ)蓄)和負(fù)債無(wú)需記錄、申報(bào)和監(jiān)督,具有構(gòu)造簡(jiǎn)明,征稅成本低,維護(hù)納稅人穩(wěn)私權(quán)等優(yōu)點(diǎn),使支出稅有了實(shí)施可行性。現(xiàn)代支出稅導(dǎo)入了前后納方式,是標(biāo)準(zhǔn)與前后納方式的混合型。
與綜合所得稅對(duì)比,前后納方式處理資產(chǎn)所得和債務(wù)利息支出的方法與綜合所得稅相反,不將資產(chǎn)所得納入稅基,也不允許扣除債務(wù)利率支出,所以前后納方式已經(jīng)不是所得稅,只能稱為勞動(dòng)所得稅或前后納方式支出稅。與標(biāo)準(zhǔn)支出稅相比,前后納方式完全脫離了支出稅形式,僅在終生勞動(dòng)所得等于終生消費(fèi)上相同。前后納方式是為了提高實(shí)施可能性,是標(biāo)準(zhǔn)支出稅的特別措施。在前后納方式下,納稅與消費(fèi)之間存在時(shí)間上的不對(duì)稱。比如工資存入銀行未作為消費(fèi)資金時(shí),標(biāo)準(zhǔn)方式可以扣除,而前后納方式不能扣除。從消費(fèi)與納稅的時(shí)間不對(duì)稱性看,全面采用前后納方式的勞動(dòng)所得稅與標(biāo)準(zhǔn)支出稅屬不同類的稅,但根據(jù)前后納方式的產(chǎn)生理由,可以認(rèn)為勞動(dòng)所得稅是標(biāo)準(zhǔn)支出稅的變種,至少是與綜合所得稅不同性質(zhì)的稅。
。ㄈ)現(xiàn)代支出稅
現(xiàn)代支出稅導(dǎo)入了前后納方式,是標(biāo)準(zhǔn)與前后納的混合型。前后納方式使支出稅具有了實(shí)施可能性,但如果完全采用前后納方式,就變成了勞動(dòng)所得稅,而現(xiàn)代支出稅并不完全導(dǎo)入前后納方式,因?yàn)闃?biāo)準(zhǔn)支出稅的一些重要基本要素應(yīng)該保留。哪些項(xiàng)目應(yīng)該保留,或改為前后納方式,或干脆讓納稅人自由選擇成為現(xiàn)代支出稅的核心問(wèn)題。目前現(xiàn)代支出稅對(duì)選擇前后納方式的提案大約分為兩類,一是不予限制,可以自由選擇;二是給予限制,規(guī)定項(xiàng)目。前者可以順利實(shí)施支出稅,但存在公平問(wèn)題,而后者在實(shí)施可能性上存在問(wèn)題。
三.現(xiàn)代支出稅的分析
(一)避稅與反避稅
現(xiàn)代支出稅如果允許納稅人在標(biāo)準(zhǔn)支出稅的基礎(chǔ)上自由選擇前后納項(xiàng)目,容易產(chǎn)生避稅機(jī)會(huì),影響垂直公平。
1.避稅分析
支出稅存在以下避稅機(jī)會(huì):(1)資本收益避稅。標(biāo)準(zhǔn)方式因財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入全額算入稅基,財(cái)產(chǎn)產(chǎn)生的收益也自動(dòng)算入了稅基,不存在所得稅課征資本收益稅的復(fù)雜性。但前后納方式因財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入不算入稅基,財(cái)產(chǎn)收益就沒(méi)納入稅基,如果納稅人在資產(chǎn)項(xiàng)目上選擇前納方式的話,股份、不動(dòng)產(chǎn)等財(cái)產(chǎn)收益就能避稅;(2)利用稅率預(yù)測(cè)避稅。如果現(xiàn)在稅率較高,未來(lái)稅率還有降低空間時(shí),轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)(或從銀行取出存款)采取在標(biāo)準(zhǔn)方式下購(gòu)入資產(chǎn)(或用前后納方式借入)可以扣除,如果將來(lái)轉(zhuǎn)讓時(shí)稅率下調(diào)了就能減輕稅負(fù)。相反如預(yù)測(cè)未來(lái)稅率上升,采用前后納方式購(gòu)入資產(chǎn)(或用標(biāo)準(zhǔn)方式借入),現(xiàn)在納稅比未來(lái)納稅的負(fù)擔(dān)輕;(3)納稅期限內(nèi)兩方式交叉交易避稅。富裕階層可以利用前后納方式的短期資產(chǎn)操作減少避稅。比如在標(biāo)準(zhǔn)方式下100工資算入稅基,選擇前后納方式購(gòu)入100資產(chǎn)(扣除不可)短期升值后賣出105(不算入),再以標(biāo)準(zhǔn)方式購(gòu)入資產(chǎn)105(可以扣除),資產(chǎn)收益5避開(kāi)了稅收。當(dāng)然只能是擁有高儲(chǔ)蓄和借入能力的富裕階層利用之法避稅。
2.反避稅的思考
針對(duì)以上避稅方式,提出以下反避稅思考:(1)盡可能縮小納稅人自由選擇前后納方式的范圍,將可產(chǎn)生收益的資產(chǎn)列在標(biāo)準(zhǔn)方式之下;(2)將前后納方式下的資產(chǎn)收益算入相反的稅基;(3)對(duì)不得不列入前后納方式下的資產(chǎn),如:古董、美術(shù)品等資產(chǎn)設(shè)置特別資本收益課稅制度;(4)對(duì)前后納方式下的借入設(shè)置上限。
。ǘ┻z產(chǎn)和贈(zèng)與的外理
以上討論是假定為終生所得等于終生消費(fèi),將儲(chǔ)蓄也視為消費(fèi),但現(xiàn)實(shí)存在遺產(chǎn)和贈(zèng)與,忽略資產(chǎn)轉(zhuǎn)移有失稅收公平?梢栽O(shè)置資產(chǎn)轉(zhuǎn)移稅或取消資產(chǎn)轉(zhuǎn)移扣除加以解決。從常理看,遺產(chǎn)和贈(zèng)與屬消費(fèi)資金來(lái)源,應(yīng)該算入繼承人的稅基,而財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移人等于放棄了消費(fèi),應(yīng)該可以扣除。但如果允許扣除,可產(chǎn)生避稅機(jī)會(huì)。因?yàn)樵跇?biāo)準(zhǔn)方式下購(gòu)入的資產(chǎn)(或儲(chǔ)蓄)可以扣除,如果該資產(chǎn)作為遺產(chǎn)或贈(zèng)與轉(zhuǎn)移時(shí)又可扣除,一代代轉(zhuǎn)移下去,財(cái)產(chǎn)可以永遠(yuǎn)非課稅化。為了防止避稅,應(yīng)該設(shè)置資產(chǎn)轉(zhuǎn)移稅或取消轉(zhuǎn)移者扣除。
。ㄈ┲С龆惖奶貏e優(yōu)惠措施
支出稅必須繼承現(xiàn)行所得稅的優(yōu)惠措施,否則得不到納稅人支持。比如一些國(guó)家為了發(fā)展資本市場(chǎng),將股份收益作為非課稅優(yōu)惠對(duì)象。導(dǎo)入支出稅后,即使納稅人購(gòu)入股份時(shí)選用了標(biāo)準(zhǔn)方式(可以扣除),在出售時(shí)(應(yīng)該算入)也必須給予減稅優(yōu)惠,如果不將股份投資收益區(qū)別于其他金融資產(chǎn)收益,就不能體現(xiàn)政府扶持直接金融市場(chǎng)的政策意圖。另外所得稅實(shí)施的社會(huì)保障支出非課稅以及支持產(chǎn)業(yè)發(fā)展的稅收優(yōu)惠措施必須繼續(xù)實(shí)施。可見(jiàn),為了彌補(bǔ)所得稅的缺陷而產(chǎn)生的支出稅在現(xiàn)實(shí)條件制約下,仍然得保留所得稅的“不公平”措施。如此一來(lái),現(xiàn)代支出稅方案也許仍是非現(xiàn)實(shí)性的。
。ㄋ模┲С龆惖恼鞴芎捅芏
支出稅不專門設(shè)置資本收益稅,也就不存在折舊、通脹調(diào)整等麻煩,稅收成本相應(yīng)也減少,符合征稅簡(jiǎn)明低成本原則。但在資產(chǎn)和借入上,支出稅比所得稅的征管更細(xì)。擴(kuò)大前后納方式范圍,雖然可以減化稅務(wù),但為了減少避稅現(xiàn)象,征管成本仍會(huì)增高,也就不見(jiàn)得優(yōu)于所得稅了。
因?yàn)橹С龆悓①Y產(chǎn)買賣(儲(chǔ)蓄的存。┖徒枞雰斶都列入稅基,納稅人的申報(bào)量比所得稅高,工薪所得的泉源征收幾乎失去意義,征稅越依靠納稅人申報(bào),逃稅的可能性自然也越高。另外,支出稅稅基明顯比所得稅狹,為了獲取等量稅收,稅率設(shè)置應(yīng)該高于所得稅,高稅率會(huì)增強(qiáng)逃稅心理。但不可否認(rèn)支出稅能將一部分“地下經(jīng)濟(jì)”納入了稅基,所以也許不需要提高稅率也能取得等量的財(cái)政收入。
參考文獻(xiàn):
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2.劉軍主編,《世界性稅制改革理論與實(shí)踐研究》。中國(guó)人民大學(xué)出版社,2001年8月第一版。