跨國公司的轉(zhuǎn)移定價研究論文
一、轉(zhuǎn)移定價的內(nèi)涵
(一)轉(zhuǎn)移定價的含義
國際范圍內(nèi)還未形成被普遍接受的對轉(zhuǎn)移定價的定義。在我國，姚梅鎮(zhèn)教授認(rèn)為，轉(zhuǎn)移定價是指在進行內(nèi)部交易的關(guān)聯(lián)企業(yè)之間，根據(jù)逃避稅收的需要來確定交易價格的做法。著名的國際稅法專家高爾森指出，轉(zhuǎn)移定價是指各個關(guān)聯(lián)企業(yè)在內(nèi)部交易中按照不同于一般市場價格定價的行為，而將關(guān)聯(lián)企業(yè)的全部納稅額降到最低是該行為的主要目標(biāo)。結(jié)合二者的說法，筆者認(rèn)為，跨國公司的轉(zhuǎn)移定價實質(zhì)上是以整體稅收最小化為目標(biāo)，利用不同企業(yè)不同地區(qū)稅率以及免稅條件的差異，將利潤轉(zhuǎn)移到稅率相對較低甚至可以免稅的關(guān)聯(lián)企業(yè)，最終實現(xiàn)更好的盈利。
(二)轉(zhuǎn)移定價的特點
1.交易價格違背市場價值規(guī)律。轉(zhuǎn)移價格是建立在跨國公司內(nèi)部交易的定價基礎(chǔ)之上的，為了實現(xiàn)其經(jīng)營目標(biāo)，勢必違背價值規(guī)律，與市場正常價格相差較大。
2.體現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略經(jīng)營目標(biāo)。跨國公司通過轉(zhuǎn)移定價這一形式可以進行更加合適的內(nèi)部資源配置，以提高其在某特定區(qū)域市場上的競爭能力。
3.導(dǎo)致不正常的跨國收入分配。轉(zhuǎn)移定價的行為將會使跨國公司各關(guān)聯(lián)企業(yè)的賬面收入與依據(jù)東道國法律計算的計稅所得差距甚遠(yuǎn)，這也將導(dǎo)致東道國的利益受到損害。
(三)轉(zhuǎn)移定價的形式
1.按照交易客體劃分
(1)實物轉(zhuǎn)移定價。實物交易是轉(zhuǎn)移定價中最常見的形式，主要包括原材料、半成品、產(chǎn)成品、固定資產(chǎn)等交易物。跨國公司一般可以通過確定該類交易物的價格(如“高進低出”或“低進高出”)，控制各關(guān)聯(lián)企業(yè)的成本與利潤。
(2)勞務(wù)轉(zhuǎn)移定價。具體指表現(xiàn)為提供管理、廣告、齊詢這類勞務(wù)服務(wù)形式的轉(zhuǎn)移定價。這類定價現(xiàn)象在實踐中普遍存在于有提供勞務(wù)和租賃這一類服務(wù)的關(guān)聯(lián)企業(yè)中。通過對勞務(wù)費用的內(nèi)部確定來攤銷管理成本，以此轉(zhuǎn)移利潤。
(3)資金轉(zhuǎn)移定價。現(xiàn)今資金拆借越來越成為重要的避稅手段。主要指通過控制貸款利息的高低來重新分配利潤。例如，2002年，寶潔(中國)公司以本公司名義向中國銀行廣東省分行貸款，金額高達20億元。之后再通過無息借貸的方式借給公司的關(guān)聯(lián)企業(yè)。由20億貸款帶來的高額的利息支出，使得寶潔公司的稅前利潤出現(xiàn)了相對減少，于是應(yīng)交所得稅額也減少，達到少繳所得稅的目的。與此同時其關(guān)聯(lián)企業(yè)也可以通過這筆巨額無息貸款改善運營情況，達到集團重新分配利潤的目的。
(4)無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)移定價。主要指轉(zhuǎn)讓商標(biāo)、專利、技術(shù)等無形資產(chǎn)過程中的轉(zhuǎn)移定價。
2.按照路徑上劃分
(1)利用不同國家的不同所得稅率進行避稅。這一類型做法基本表現(xiàn)為“高進低出”，即當(dāng)處于高稅率國家的A子公司與處于低稅率國家的B子公司進行的內(nèi)部交易為出售產(chǎn)品或服務(wù)時，采用低價;當(dāng)A公司與B公司進行的內(nèi)部交易為進口產(chǎn)品或服務(wù)時，采用高價。這樣的做法可以使A公司的納稅基數(shù)減少，從而所納稅收也將減少，而此時雖然B公司的應(yīng)納稅所得額增加，但由于B公司所處國家所得稅稅率較低，因此在整體上降低了A與B所在的跨國公司的稅收負(fù)擔(dān)。
(2)利用避稅港進行避稅。避稅港指的是稅率很低、甚至是完全免征稅款的國家或地區(qū)。大致可分為三類，包括無稅避稅港(如百慕大、巴哈馬等)、低稅避稅港(如維爾京群島、中國香港等)、特惠避稅港(如愛爾蘭的香農(nóng)、新加坡的廊裕等)。在此類避稅手法中常見的形式如，通過在避稅港設(shè)立一個國際貿(mào)易公司C，首先以低價將商品銷售給C公司，再通過C公司以正常價格銷售給海外客戶，而C公司在獲得大量利潤的同時因其所處避稅港的地理優(yōu)勢達到跨國公司的整體避稅目的。
二、轉(zhuǎn)移定價的動機
(一)稅務(wù)動機
1.對于所得稅的規(guī)避。如前所述，跨國公司利用關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的內(nèi)部定價轉(zhuǎn)移利潤，將巨額利潤轉(zhuǎn)移至相對低稅率國家甚至避稅港，就可以達到整體上減少或避免所得稅的目的。
2.對于關(guān)稅的規(guī)避。當(dāng)某一進口國實行從價關(guān)稅制時，進口貨物的低價可以使內(nèi)部交易中的關(guān)聯(lián)企業(yè)一方少繳關(guān)稅。某些情況下，規(guī)避關(guān)稅和規(guī)避所得稅的做法有可能產(chǎn)生沖突。
3.對于增值稅的規(guī)避。出口企業(yè)可以通過與關(guān)聯(lián)企業(yè)內(nèi)部交易中的轉(zhuǎn)移低價，使本公司減少增值稅應(yīng)繳額。當(dāng)國家實行出口退稅制度時，出口企業(yè)也可以通過與關(guān)聯(lián)企業(yè)內(nèi)部交易之間的轉(zhuǎn)移高價，使本公司多賺取出口退稅。
4.對于反傾銷稅的規(guī)避。通常情況下，當(dāng)出口企業(yè)向進口方以極低價格銷售商品時，己經(jīng)形成了傾銷，進口企業(yè)將可能被征收反傾銷稅。但當(dāng)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間發(fā)生此類傾銷時，出口企業(yè)可以通過其他隱蔽的交易獲得各種補償，從而提高其銷售價格，使其無法達到傾銷價格的標(biāo)準(zhǔn)。這樣，事實上的傾銷就可以有效避免反傾銷稅的征收。
(二)非稅務(wù)動機
1.迅速打開與占領(lǐng)銷售市場。境內(nèi)跨國公司在與境外關(guān)聯(lián)企業(yè)進行交易時可以通過采用低價的方式，幫助該關(guān)聯(lián)企業(yè)減少產(chǎn)品成本，再利用此優(yōu)勢以比競爭對手低的價格出售產(chǎn)品，搶占市場。
z.合理配置內(nèi)部資源，調(diào)節(jié)子公司利潤。為了實現(xiàn)整體利益的最大化，母公司可以選擇通過低價提供原材料或勞務(wù)、高價回購產(chǎn)品來增加子公司盈利，幫助子公司維持運營;也可以選擇通過增加子公司的生產(chǎn)成本和降低回購價格來減少子公司利潤，轉(zhuǎn)移投資方向。
3.多從合資企業(yè)中分享利益。在母公司以合資形式與東道國投資者共同建立子公司的情況下，必然涉及到東道國政府與當(dāng)?shù)赝顿Y者的利益。而跨國公司與他們之間往往存在著不同的利潤目標(biāo)，也因此會產(chǎn)生沖突。基于當(dāng)?shù)睾献髡邇H能分享子公司利潤無法分享母公司利潤這一特性，通過轉(zhuǎn)移定價轉(zhuǎn)移利潤至母公司可以使跨國公司多獲得利益，同時也避免產(chǎn)生更多的沖突。
三、轉(zhuǎn)移定價的法律規(guī)制
(一)美國國內(nèi)法
1.美國規(guī)制轉(zhuǎn)移定價的法律架構(gòu)及主要內(nèi)容
在國際范圍內(nèi)，目前美國有關(guān)轉(zhuǎn)移定價的法律制度是比較完善、全面、有效的。1994年美國《國內(nèi)收入法典》最終法案第482條用了接近100頁之長的篇幅，對關(guān)聯(lián)企業(yè)內(nèi)部交易業(yè)務(wù)的稅收處理的方法和程序作了規(guī)定，至此美國法律對轉(zhuǎn)移定價的限制有了明確的法律基礎(chǔ)0 482條款的主要內(nèi)容為:跨國公司集團內(nèi)部交易按照市場價格為正常交易價格，出于對避稅的防范和基于正確計算出應(yīng)納稅所得額的需要，稅務(wù)當(dāng)局有權(quán)對關(guān)聯(lián)企業(yè)的應(yīng)繳稅所得額進行調(diào)整。該條款的目的在于確保企業(yè)切實地反映由關(guān)聯(lián)交易而產(chǎn)生的收入，防止與跨國公司內(nèi)部交易有關(guān)的避稅行為。
對于轉(zhuǎn)移定價的`法律規(guī)制，美國法呈現(xiàn)出以下三個特點。第一，舉證規(guī)定較為嚴(yán)格。要求外國分公司或代理處同母公司一樣進行舉證。第二，要求納稅人應(yīng)提交的賬目資料的數(shù)量和質(zhì)量必須達到一定標(biāo)準(zhǔn)，強調(diào)納稅人的責(zé)任意識。第三，關(guān)于惡意的轉(zhuǎn)移定價行為有較嚴(yán)厲的懲罰性規(guī)定。對于交易過程中出現(xiàn)的嚴(yán)重偏離正常價格的轉(zhuǎn)移定價行為，美國法規(guī)定了最高可按應(yīng)補繳稅額的百分之四十處罰款。
2.美國規(guī)制轉(zhuǎn)移定價的基本原則
(1)正常交易原則。正常交易原則以企業(yè)理性為出發(fā)點，強調(diào)企業(yè)的獨立性，就算是關(guān)聯(lián)企業(yè)也應(yīng)按照獨立企業(yè)之間的交易原則進行商事活動。該原則的基本涵義是指在處理關(guān)聯(lián)企業(yè)的內(nèi)部交易問題時，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間發(fā)生的國際收支也理應(yīng)按照獨立企業(yè)之間進行交易時所體現(xiàn)的獨立競爭的精神進行分配，換句話說，應(yīng)當(dāng)以在正常情況下所用的價格取代內(nèi)部交易中出現(xiàn)的不合理的轉(zhuǎn)移價格。
(2)最優(yōu)法原則。1994年的轉(zhuǎn)移定價法規(guī)曾經(jīng)指出:“一項受控交易正常結(jié)果的確定，在實踐中不存在絕對優(yōu)先的方法，也沒有一種優(yōu)于其他方法的方法，必須依照能夠?qū)Y(jié)果進行最可靠衡量的方法來確定正常交易結(jié)果�！边@條法規(guī)規(guī)定了最優(yōu)法原則。正常交易結(jié)果可能在僅僅只適用了一種方法后就可以得出，但是如果之后出現(xiàn)另一個方法，并且被證明可以更真實地反映正常交易結(jié)果，那么這個之后出現(xiàn)的方法就必須被使用。該原則的實質(zhì)其實是要求使用能夠?qū)Κ毩⑵髽I(yè)之間的正常交易結(jié)果進行最真實衡量的一種方法，以最大限度地使關(guān)聯(lián)企業(yè)的內(nèi)部交易符合正常交易。
(3)可比性原則。當(dāng)試圖確定某一項轉(zhuǎn)移價格是否符合正常交易價格時，一般應(yīng)在可比的情況下將關(guān)聯(lián)交易與正常交易作比較，如有差異則應(yīng)另外尋找合適的可比交易。因此，如果以獨立企業(yè)間的某次交易作為參照物，首先要求其具有可比性�？杀刃猿潭仍礁�，越有利于對關(guān)聯(lián)企業(yè)內(nèi)部交易的結(jié)果進行準(zhǔn)確判斷。
(二)經(jīng)濟合作與發(fā)展組織有關(guān)規(guī)定
作為一個成員國囊括了全球大多數(shù)工業(yè)發(fā)達國家的國際組織，經(jīng)合組織在轉(zhuǎn)移定價的稅制研究方面為世界經(jīng)濟都做出了很大貢獻。早在1963年，DECD就制定并公布了《關(guān)于對所得和財產(chǎn)避免雙重征稅的協(xié)定范本》，并于1977年對范本的修訂中首先提出了轉(zhuǎn)移定價的原則。其第9條第1款規(guī)定，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的內(nèi)部交易應(yīng)當(dāng)視同獨立企業(yè)間的交易，須符合正常交易原則，而稅務(wù)部門被授權(quán)對不符合的交易進行調(diào)整，即第一次調(diào)整。其第2款在前一款的基礎(chǔ)之上確定了成員國第二次調(diào)整的義務(wù)，即當(dāng)東道國政府進行了第一次調(diào)整之后，如果這一調(diào)整合法且合理，母國政府就應(yīng)及時對在該交易中的關(guān)聯(lián)企業(yè)位于本國的稅收進行調(diào)整。這一條規(guī)定通過對跨國交易東道國和公司母國調(diào)整義務(wù)的明確，得到了發(fā)展中國家和發(fā)達國家的普遍認(rèn)可。1995年DECD發(fā)布了《關(guān)于跨國公司和稅收管理轉(zhuǎn)移定價指南》，并且從此每年以附件的形式發(fā)布各項補充指南，持續(xù)完善對跨國公司的轉(zhuǎn)移定價行為的規(guī)制。
(三)預(yù)約定價制度
預(yù)約定價制，也稱預(yù)先定價協(xié)議( APA)，是納稅人在交易之前，就及時將其和境外關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的收支計算所涉及的轉(zhuǎn)移定價方法，向稅務(wù)機關(guān)報告，經(jīng)納稅人、關(guān)聯(lián)企業(yè)、稅務(wù)機關(guān)充分談判協(xié)商，作為所得稅的計算依據(jù)，并免除事后稅務(wù)機關(guān)對轉(zhuǎn)移定價進行調(diào)整的一份協(xié)議。在這種制度下，當(dāng)協(xié)議得到審定認(rèn)可之后，納稅人只需在與關(guān)聯(lián)企業(yè)內(nèi)部交易時不違背預(yù)約定價協(xié)議所確定的定價方法，稅務(wù)機關(guān)就將不再進行審查調(diào)整。這份協(xié)議實質(zhì)上代表了稅務(wù)機關(guān)與納稅人兩個主體對于轉(zhuǎn)移定價是否符合正常交易標(biāo)準(zhǔn)的共同事前判斷。美國與經(jīng)濟合作組織分別于1991年、1999年確定了預(yù)約定價制度。在國際社會日益呼吁加強國際稅收協(xié)調(diào)這一趨勢下，預(yù)約定價制度成為了一個良好高效的突破口，也可以成為避免國際稅收爭端的一個重要措施。
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