淺談基于成本控制體系的預(yù)算管理模式構(gòu)建論文
內(nèi)容摘要：企業(yè)競爭戰(zhàn)略的實施分別需要不同的企業(yè)資源與市場環(huán)境，并且在制度安排、程序控制等方面均有顯著差異。成本控制與預(yù)算管理是企業(yè)用于規(guī)避經(jīng)營風(fēng)險、構(gòu)建競爭優(yōu)勢的兩種重要策略，為尋求兩者的有效切合，形成一套行之有效的管理體系以實現(xiàn)企業(yè)的成本領(lǐng)先是許多企業(yè)摸索的難題。本文以實例分析基于成本控制體系的預(yù)算管理模式的實施要點及其應(yīng)用價值。
關(guān)鍵詞：成本領(lǐng)先戰(zhàn)略成本控制預(yù)算管理績效考核
在波特的三種基本戰(zhàn)略選擇框架中，成本領(lǐng)先戰(zhàn)略是一種最為明確的戰(zhàn)略，它要求企業(yè)面向市場以成本為競爭導(dǎo)向，使企業(yè)成為行業(yè)中的成本優(yōu)勢企業(yè)。當(dāng)然，每個企業(yè)可結(jié)合自身條件通過不同途徑如制度重構(gòu)、流程再造、企業(yè)重組等來構(gòu)建成本領(lǐng)先優(yōu)勢，增強市場競爭能力。根據(jù)現(xiàn)代企業(yè)管理理論、預(yù)算管理與成本控制理論的內(nèi)在聯(lián)系，本文采用規(guī)范研究和實證分析相結(jié)合的方法，以中國石化長嶺煉油化工有限公司為例，在企業(yè)成本控制與預(yù)算管理有效整合的基礎(chǔ)上，構(gòu)建了基于成本控制體系的預(yù)算管理新模式，并進(jìn)行了應(yīng)用實踐。
預(yù)算管理是指企業(yè)在既定目標(biāo)下對未來銷售、生產(chǎn)、成本、現(xiàn)金流入與流出等有關(guān)方面的具體系統(tǒng)計劃，以有效地組織與協(xié)調(diào)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動。它在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中具有計劃、組織、協(xié)調(diào)、控制及考核等重要功能。但我國許多企業(yè)在實施過程中，普遍存在未取得預(yù)期效果的問題。這些問題主要包括：預(yù)算管理與成本控制相分離、由于信息不對稱導(dǎo)致的“預(yù)算松弛”和“預(yù)算指標(biāo)失效”、預(yù)算績效評價體系不科學(xué)、缺乏彈性、預(yù)算管理形式化、虛位化。
成本一預(yù)算管理新模式基本框架的構(gòu)建
�。ㄒ唬┤骖A(yù)算管理內(nèi)涵挖掘
全面預(yù)算包括經(jīng)營預(yù)算與財務(wù)預(yù)算兩部分，經(jīng)營預(yù)算又是財務(wù)預(yù)算的基礎(chǔ)。經(jīng)營預(yù)算是指與企業(yè)日常業(yè)務(wù)直接相關(guān)、具有實質(zhì)性基本活動的預(yù)算，主要包括：銷售預(yù)算、生產(chǎn)預(yù)算、制造費用預(yù)算、產(chǎn)品成本預(yù)算、費用預(yù)算等，這些預(yù)算以實物量和價值量指標(biāo)分別反映企業(yè)收入與費用的構(gòu)成情況。從而可知，成本與費用的管理是經(jīng)營預(yù)算管理中的主要內(nèi)容，是預(yù)算管理體系與成本控制體系相互聯(lián)系和促進(jìn)的關(guān)鍵性紐帶。根據(jù)這種內(nèi)在的關(guān)聯(lián)，筆者認(rèn)為，應(yīng)建立起一種使預(yù)算管理有效地促進(jìn)成本控制，并使成本控制指標(biāo)不斷得到改進(jìn)，形成一種隨著生產(chǎn)經(jīng)營不斷循環(huán)，能夠不斷改進(jìn)和優(yōu)化成本控制和預(yù)算管理指標(biāo)的成本—預(yù)算科學(xué)管理體系。
（二）成本—預(yù)算管理新模式的基本框架
1.建立一種隨著生產(chǎn)經(jīng)營的不斷循環(huán)能不斷優(yōu)化成本控制與預(yù)算管理指標(biāo)的成本—預(yù)算科學(xué)管理體系，克服由于信息不對稱而產(chǎn)生的“預(yù)算松弛”，實現(xiàn)預(yù)算管理的控制、約束、激勵功能。為了減少“預(yù)算松弛”、提高預(yù)算指標(biāo)的有效性，規(guī)避由于信息不對稱產(chǎn)生的道德風(fēng)險及逆向選擇問題。美國學(xué)者韋茨曼（Weitzman）在前蘇聯(lián)激勵制度基礎(chǔ)上提出了“激勵模型”，但這一模型實用性較差。之后，國內(nèi)學(xué)者提出的“聯(lián)合確定基數(shù)法”具有較強的實用性�！奥�(lián)合確定基數(shù)法”將基數(shù)納入委托人與代理人之間的博弈程序，促使代理人自動把自己的實際生產(chǎn)能力和盤托出，因為只有這樣所獲得的獎勵才是最高。該方法在一些企業(yè)實施后取得了明顯的效果，應(yīng)該說“聯(lián)合確定基數(shù)法”在解決“預(yù)算松弛”和“預(yù)算指標(biāo)失效”方面有較強的實用性。因此，本文借鑒“聯(lián)合確定基數(shù)法”，將其應(yīng)用在預(yù)算管理體系中。
2.建立不斷優(yōu)化的成本—預(yù)算科學(xué)管理體系，必須突破成本控制體系與預(yù)算管理體系相割裂的局限。通過分析預(yù)算管理的一般框架發(fā)現(xiàn)，正是由于“預(yù)算松弛”的原因，企業(yè)總部在編制預(yù)算時，往往采用控制理論中的“黑箱控制方法”，將下屬單位的成本管理過程視為“黑箱”過程，企業(yè)總部通過激勵機制來激勵下級單位控制成本而對其成本管理過程本身并不特別關(guān)注�！奥�(lián)合確定基數(shù)法”也體現(xiàn)了這一特點，只是“聯(lián)合確定基數(shù)法”企圖建立一種激勵機制能夠使預(yù)算逼近其真實情況。筆者認(rèn)為，可以通過突破“黑箱控制方法”的局限，進(jìn)而突破將成本管理體系與預(yù)算管理體系割裂開來的局限。
3.建立基于成本控制體系的預(yù)算管理新模式的基本框架。為避免“預(yù)算松弛”、“黑箱控制方法”及“成本控制與預(yù)算管理相分裂”等弊端，本文通過運用組織管理理論中的矩陣型結(jié)構(gòu)模式，建立起以總部、中層生產(chǎn)經(jīng)營單位以及基層作業(yè)單位三個縱向?qū)哟�、以成本管理及以預(yù)算管理為橫向項目的矩陣式的基于成本控制體系的預(yù)算管理新模式的基本框架。這種具有管理創(chuàng)新特征的新模式，一方面能通過三個縱向?qū)哟蔚某杀竟芾眄椖拷M在激勵機制作用下聯(lián)合進(jìn)行成本管理攻關(guān)研究并深入到作業(yè)成本層面指導(dǎo)成本改進(jìn)方法，形成不斷循環(huán)優(yōu)化的成本控制體系；另一方面，通過預(yù)算管理項目組與成本管理項目組在人員構(gòu)成上的相互交替、互相參與，能有效地促進(jìn)基于成本控制體系的預(yù)算管理體系的建立，從而有效地提高成本控制和預(yù)算管理水平。
二級生產(chǎn)經(jīng)營單位的成本控制體系構(gòu)建
為驗證理論體系的可行性，本文首先運用了科學(xué)試驗的方法對二級生產(chǎn)經(jīng)營單位構(gòu)建科學(xué)成本控制體系進(jìn)行了試點研究。第一步，選定中國石化長嶺煉油化工有限公司下屬具有代表性的二級單位油港管理處作為試點單位，其業(yè)務(wù)范疇主要包括原油購進(jìn)和成品油輸出，具體作業(yè)包括：缷載、輸送、輔助材料生產(chǎn)、經(jīng)營管理等，屬于典型的生產(chǎn)經(jīng)營單位，是獨立的成本與利潤中心。因此，試點具有推廣價值。第二步，對其作業(yè)方法及成本結(jié)構(gòu)進(jìn)行分析，尋求“成本黑洞”，確定攻關(guān)的主要方向。最后，通過科學(xué)試驗和規(guī)范分析建立和完善成本控制指標(biāo)，具體包括裝缷原油的渣油單耗、煤單耗、各環(huán)節(jié)電單耗、原油剩余率等指標(biāo)。再按照統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、分級歸管的原則，根據(jù)崗位責(zé)任制及下達(dá)的預(yù)算管理指標(biāo)，將成本控制計劃與指標(biāo)逐級、逐項分解為可操作、可控制的指標(biāo)落實到責(zé)任個人。以此來加強對成本的.
分析與監(jiān)督，從而構(gòu)建全面科學(xué)的成本控制體系。
�。ㄒ唬┗诔杀究刂企w系的預(yù)算管理運行模式設(shè)計
為實現(xiàn)預(yù)算管理有效地促進(jìn)成本控制，并使成本控制指標(biāo)不斷得到改進(jìn)，形成一種隨著生產(chǎn)經(jīng)營不斷循環(huán)，能夠不斷改進(jìn)和優(yōu)化成本控制和管理指標(biāo)的成本—預(yù)算科學(xué)管理體系的研究目標(biāo)，本文設(shè)計了二級生產(chǎn)經(jīng)營單位的基于成本控制體系的預(yù)算管理運行模式（見圖1）。
從該運行模式可以看出，成本控制體系、預(yù)算管理體系及建立在這兩大體系基礎(chǔ)之上的績效考核評價和獎懲體系，這三大體系相互之間的結(jié)構(gòu)關(guān)系，以及運行模式特點如下：
1.從構(gòu)建程序上體現(xiàn)了成本控制體系的先期建立為預(yù)算管理體系和績效考核評價及獎懲體系的建立奠定基礎(chǔ)，只有依照成本控制體系、預(yù)算管理體系、績效考核評價及獎懲體系的先后順序建立起三大體系，后面兩大體系的建立才具有堅實的基礎(chǔ)、富有科學(xué)性。
2.三大體系之間既體現(xiàn)了雙向信息流關(guān)系，又體現(xiàn)了正向控制和反饋控制的原理和作用。成本控制體系為預(yù)算管理體系提供必需的信息，后者又反向為前者提供控制信息并施加反饋控制力。成本控制體系與預(yù)算管理體系同時為績效考核評價及獎懲體系提供信息支撐，績效考核評價及獎懲體系又同時反向為前面兩大體系提供控制信息并施加反饋控制作用力。
3.三大體系之間體現(xiàn)了隨著生產(chǎn)經(jīng)營的循環(huán)實現(xiàn)不斷促進(jìn)、逐步優(yōu)化的長效機制。前一循環(huán)的實際成本控制指標(biāo)被預(yù)算管理體系與績效考核及獎懲體系所吸收，并被反映在本次循環(huán)對成本控制體系的要求之中，在績效考核及獎懲體系的激勵作用下，又促進(jìn)了二級生產(chǎn)經(jīng)營單位降低成本的積極性，從而能進(jìn)一步在本次循環(huán)中優(yōu)化成本控制指標(biāo)。如此不斷循環(huán)優(yōu)化，從而逐步健全和完善基于成本控制體系的預(yù)算管理模式。
由此可見，此二級生產(chǎn)經(jīng)營單位的基于成本控制體系的預(yù)算管理模式能有效建立起一種使預(yù)算管理與成本控制相互促進(jìn)，隨著生產(chǎn)經(jīng)營循環(huán)能不斷改進(jìn)和優(yōu)化兩類指標(biāo)的研究目標(biāo)。
�。ǘ┬骂A(yù)算管理模式的制度設(shè)計與實施
根據(jù)試驗結(jié)果及企業(yè)具體情況，本文科學(xué)地制訂了二級單位的成本控制體系、預(yù)算管理體系、績效考核評價及獎懲體系的相關(guān)制度，并將其付諸實施。通過實踐檢驗與完善，筆者認(rèn)為，基于成本控制體系的預(yù)算管理模式具有結(jié)構(gòu)嚴(yán)謹(jǐn)、循序漸進(jìn)、激勵相容、相得益彰等特征，是一種行之有效的全面管理系統(tǒng)。在制度設(shè)計與實施中應(yīng)從如下幾個方面把握住要點：
1.預(yù)算指標(biāo)的編制主要是以成本控制指標(biāo)為基礎(chǔ)的，應(yīng)避免一味地脫離實際地追求預(yù)算指標(biāo)的降低。否則將會給作業(yè)基層造成過大的壓力，并使預(yù)算指標(biāo)落空，反而達(dá)不到成本控制的目的。
2.預(yù)算指標(biāo)的實現(xiàn)情況可作為績效評估的重要標(biāo)準(zhǔn)，但不可將此作為唯一的考評標(biāo)準(zhǔn)，否則將促使“預(yù)算松馳”現(xiàn)象的發(fā)生，造成無效成本損失。
3.績效考評及獎懲體系是連接成本控制與預(yù)算管理的紐帶，充當(dāng)體系良性循環(huán)發(fā)展的原動力。因此，健全績效考核評價及獎懲體系尤為重要。在實踐中，通過組建績效考評委員會、建立目標(biāo)責(zé)任制及個人風(fēng)險抵押機制、設(shè)定科學(xué)的指標(biāo)獎懲權(quán)重系數(shù)等策略在公司內(nèi)部形成了較為完善的績效考核評價及獎懲體系。
4.該模式是成本控制體系、預(yù)算管理體系、績效考評體系三個體系相互交叉融合的系統(tǒng)。因此，企業(yè)必須對三個體系分別進(jìn)行詳盡分析并尋求兩兩間的相互關(guān)聯(lián)從而編制具體的實施細(xì)則。此外，基于成本控制的預(yù)算管理模式涉及企業(yè)的全方位、全過程和全體人員，應(yīng)加強企業(yè)內(nèi)部的信息溝通渠道建設(shè)，強調(diào)全員參與的管理模式。
基于成本控制體系的預(yù)算管理新模式及效果評價
�。ㄒ唬┗诔杀究刂企w系的預(yù)算管理新模式特點
在建立和健全了二級生產(chǎn)經(jīng)營單位的基于成本控制體系的預(yù)算管理運行模式的基礎(chǔ)上，筆者進(jìn)一步設(shè)計了整個企業(yè)的基于成本控制體系的預(yù)算管理模式。該模式除具有二級生產(chǎn)經(jīng)營單位基于成本控制體系的預(yù)算管理模式的特點外，還具有如下顯著特征：
1.體現(xiàn)了多層次管理體系的特點。整個企業(yè)的基于成本控制體系的預(yù)算管理模式既體現(xiàn)了對總部各專業(yè)職能部門起到成本控制和預(yù)算管理的作用，又體現(xiàn)了對下屬各二級生產(chǎn)經(jīng)營單位的成本控制體系和預(yù)算管理體系的指導(dǎo)與調(diào)控作用。
2.體現(xiàn)了企業(yè)對不同的下屬二級單位集權(quán)與分權(quán)程度的調(diào)控。長嶺煉油化工有限公司作為中國石化剝離出來的生產(chǎn)經(jīng)營型企業(yè)，下屬單位數(shù)量較多。因此，根據(jù)各個二級單位的具體情況，采用了以事業(yè)部制為主的分權(quán)管理模式。為了有力地推行科學(xué)的成本管理和預(yù)算管理，在成本控制體系和預(yù)算管理體系中又采取了具有集權(quán)特點的矩陣管理模式。
3.企業(yè)總部全面預(yù)算管理委員會在整個企業(yè)的基于成本控制體系的預(yù)算管理運行模式中既起到?jīng)Q策和全面指導(dǎo)預(yù)算管理的作用，又起到引導(dǎo)和協(xié)調(diào)成本控制體系的作用。因此，必須強化該委員會的職能和權(quán)限，而不應(yīng)象以往那樣將其視為虛設(shè)的機構(gòu)。
�。ǘ┗诔杀究刂企w系的預(yù)算管理新模式的效果評價
基于成本控制體系的預(yù)算管理模式在長嶺煉油化工有限公司進(jìn)行的實踐與改善應(yīng)用過程中，發(fā)揮了其獨特的優(yōu)勢和作用，獲得了較為滿意的經(jīng)濟(jì)效益及社會效益。這些效果主要體現(xiàn)在：
1.預(yù)算編制從傳統(tǒng)的從上而下的“去年數(shù)字增量法”轉(zhuǎn)變?yōu)橐猿杀究刂茷橹骶�的“自上而下、自下而上、分級編制、逐級匯總”的編制程序。實現(xiàn)了對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的有效控制與管理。
2.預(yù)算執(zhí)行由著重落實預(yù)算制度向提高預(yù)算控制和約束力的轉(zhuǎn)變。單位內(nèi)部加強了生產(chǎn)職能部門與財務(wù)部門的合作，使成本控制與預(yù)算管理融為一體，相互促進(jìn)。一方面增加了預(yù)算的科學(xué)性、可行性；另一方面加強了成本控制指標(biāo)的激勵性與約束力。另外，還促進(jìn)績效考核體系的有效實施與完善。
3.預(yù)算控制由被動控制轉(zhuǎn)變?yōu)橹鲃涌刂坪妥晕铱刂�。財�?wù)部門能從日常繁瑣的收支業(yè)務(wù)中解脫出來，投入更多精力進(jìn)行成本控制指標(biāo)的審核與預(yù)算指標(biāo)的分解，并能加強對生產(chǎn)經(jīng)營活動的全方位、全過程的控制。另外，預(yù)算考核也從/:請記住我站域名/原來的結(jié)果考核向按月預(yù)考核、年度考核轉(zhuǎn)變。這些都確保了成本控制及預(yù)算目標(biāo)的成功實現(xiàn)。
4.推行基于成本控制體系的預(yù)算管理新模式，在試點單位獲得了巨大的經(jīng)濟(jì)效益。如油港處在采取了“匹配性機泵滿負(fù)荷運行”、“自動變頻調(diào)速控制機泵運行”等幾項用電成本控制措施后，20__年與20__年兩年共計節(jié)約用電量達(dá)516558度，兩年共計節(jié)約24.2萬元；通過采取“無蒸氣缷油法”、“回水加溫法”、“分倉加溫法”等措施及煤爐替代油爐產(chǎn)蒸氣的工藝，減少燃料油消耗量2065.2噸，節(jié)約成本達(dá)378萬元。
本文通過實例研究及其成果的推廣應(yīng)用，充分證明了在企業(yè)推行基于成本控制體系的預(yù)算管理模式，既體現(xiàn)了將成本控制體系與全面預(yù)算管理體系有機結(jié)合，達(dá)到有效促進(jìn)成本控制和全面預(yù)算管理的雙重目的，又能形成隨著生產(chǎn)經(jīng)營不斷循環(huán)，而不斷改進(jìn)和優(yōu)化成本控制和預(yù)算管理的機制，以期該研究成果可在石化及其它行業(yè)進(jìn)行推廣。
參考文獻(xiàn)：
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