淺析新收入準則對收入信息披露監(jiān)管的建議與挑戰(zhàn)論文

　　隨著信息技術(shù)的迅猛發(fā)展，新業(yè)態(tài)、新模式層出不窮1。這些新業(yè)態(tài)的涌現(xiàn)，有的使交易更加復雜，如同一合同涉及多重交易安排，有的所提供的商品或服務(wù)的形態(tài)以及提供的方式、周期等與傳統(tǒng)模式差異較大。實踐中，現(xiàn)行收入準則在處理這些交易時，在收入事項識別、收入價格分配、確認時點判斷、會計政策選擇和收入信息披露等方面會產(chǎn)生一些爭議。

　　為了提高收入信息質(zhì)量， 2 0 1 4 年5 月， 全球兩大最具影響力的會計準則制定機構(gòu)國際會計準則委員會(以下簡稱“I A S B”)與美國財務(wù)會計準則委員會(以下簡稱“F A S B”)聯(lián)合發(fā)布了新收入準則，即《國際會計準則第15號——來源于客戶合同的收入》(以下簡稱“IFRS15”)2。IFRS15的生效日期為2018年1月1日，允許提前采用。為了與國際準則趨同，我國財政部在2015年12月也發(fā)布了《企業(yè)會計準則第14號——收入(修訂)》征求意見稿，其內(nèi)容與IFRS15基本一致3。2016年4月底已完成征求意見，計劃于2018年1月起實行。此次推出的新收入準則并非只是修訂原準則的個別條款，而是在整體思路上有創(chuàng)新，可以說是顛覆性的，因而IFRS15甫一推出，各會計協(xié)會、四大會計師事務(wù)所等專業(yè)會計機構(gòu)就呼吁公司提早準備并考慮更新相關(guān)信息處理的系統(tǒng)和流程。收入信息是監(jiān)管公司財務(wù)報告時需要關(guān)注的重要指標之一。新準則雖然通過提升收入確認的靈活性和增加強制披露內(nèi)容來加強收入信息的有用性和相關(guān)性，但這也增加了監(jiān)管難度。

　　本文介紹新收入準則的核心變化，剖析其將對上市公司收入信息披露監(jiān)管帶來的挑戰(zhàn)，并提出應(yīng)對建議。

　　新收入準則4帶來的核心變化

　　新的收入準則提供了一套框架，即“五步法模型”，將核心條款統(tǒng)一串聯(lián)，分步闡述收入問題。五步法模型的核心內(nèi)容是：第一步，識別公司與客戶之間的合同;第二步，識別履約義務(wù)，一個合同中可能涉及多重交易安排，公司須識別合同中每一個獨立的履約義務(wù)，這一過程被稱為收入的分拆或分解;第三步，以公司預計有權(quán)獲得的金額確定合同的總體交易價格;第四步，分配交易價格至單獨的履約義務(wù)中;第五步，以控制權(quán)轉(zhuǎn)移為標準確定收入確認的時點或時段。除了在收入確認和計量規(guī)則上有變化外，新準則自身大幅增加了有關(guān)收入確認的披露要求，包括列示收入的分解、與合同相關(guān)的資產(chǎn)負債表項目的期初和期末余額、履約義務(wù)信息(包括完成履約義務(wù)時點以及分配至剩余履約義務(wù)的交易價格)、重大判斷及其變化以及獲取或履行合同成本所確認的資產(chǎn)信息。

　　新收入準則的核心原則是：確認收入的方式應(yīng)體現(xiàn)公司向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的模式，確認收入的金額應(yīng)反映公司預計因交付商品或服務(wù)而有權(quán)獲得的金額。本文認為新收入準則帶來的兩大突出的變化，一是在判斷公司收入確認方法和時點時，需充分考慮公司在交易中扮演的角色以及向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的模式;二是公司對核心事項的重大判斷和估計在新準則中被更為廣泛地使用。

　　一、強調(diào)結(jié)合商業(yè)模式確定收入會計政策新收入準則更加強調(diào)結(jié)合實際生產(chǎn)經(jīng)營特點確定收入確認會計政策，同類業(yè)務(wù)采用不同商業(yè)模式可能在不同時點確認收入，確認的金額也將產(chǎn)生差異。通過以下三個例子，具體說明在應(yīng)用新收入準則時，同一行業(yè)中不同盈利模式如何產(chǎn)生迥異的收入確認、計量和列示方法。

　　1. 不同的軟件更新服務(wù)

　　軟件開發(fā)行業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)移軟件許可時，與客戶簽訂合同，提供安裝并進行不定期的軟件更新以及技術(shù)支持。在識別履約義務(wù)時，合同中提供的多個商品或勞務(wù)中，最早提供的是軟件，如果該軟件在沒有取得后續(xù)更新和技術(shù)支持的情況下，仍能運行，那么可以認為該合同有四項履約義務(wù)：軟件許可、安裝服務(wù)、軟件更新和技術(shù)支持。相似的合同，但規(guī)定作為安裝服務(wù)的一部分，將對軟件進行實質(zhì)性的定制以增加新的重要功能，使軟件與客戶使用的其他定制軟件應(yīng)用可以成功對接。這種情況下，軟件開發(fā)公司是把許可和定制安裝服務(wù)整體作為投入以產(chǎn)生符合客戶要求的合并產(chǎn)出。此外，這種安裝服務(wù)將對軟件做出重大修改和定制。在該合同范圍內(nèi)轉(zhuǎn)移許可的承諾不能與定制安裝服務(wù)單獨區(qū)分開來。因此，該合同確定有三項履約義務(wù)：定制安裝服務(wù)(包括軟件許可)、軟件更新以及技術(shù)支持。

　　2. 知識產(chǎn)權(quán)許可

　　娛樂和媒體行業(yè)向客戶提供音樂和電影產(chǎn)品，其確認收入的時間取決于公司出售的是這些音像商品知識產(chǎn)權(quán)許可的使用權(quán)還是訪問權(quán)。若提供知識產(chǎn)權(quán)的使用權(quán)，使用權(quán)在轉(zhuǎn)移給客戶的時點上確認收入。若提供知識產(chǎn)權(quán)訪問權(quán)，則是在一段時間內(nèi)滿足履約義務(wù)，因此，收入應(yīng)在一段時間內(nèi)確認。具體是使用權(quán)還是訪問權(quán)，需要公司重大判斷，取決于相關(guān)事實和情況。

　　3. 經(jīng)銷商或分銷商安排

　　零售行業(yè)通過經(jīng)銷商(或分銷商)銷售產(chǎn)品。在新收入準則下，何時確認收入取決于產(chǎn)品的控制權(quán)何時轉(zhuǎn)移給客戶。為此，公司需評估其與經(jīng)銷商的合同是否為寄售安排。在寄售安排中，控制權(quán)通常在經(jīng)銷商將產(chǎn)品銷售給終端客戶后才轉(zhuǎn)移，因而收入確認也發(fā)生在此時。這與現(xiàn)行準則中“風險和報酬轉(zhuǎn)移”的時點一致。但如果公司能夠提供證據(jù)表明其與經(jīng)銷商的合同不是寄售式，商品和服務(wù)的控制權(quán)在銷售給終端消費者之前已經(jīng)發(fā)生轉(zhuǎn)移，即便當時價格變動仍不完全確定，也可以根據(jù)預計有權(quán)收取對價的估計金額，同時考慮對可變對價的限制，在轉(zhuǎn)移已承諾商品的控制權(quán)時確認收入。如果公司確定至少部分可變對價不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回是高度可能的，與現(xiàn)行準則相比，公司可能會更早確認收入。

　　二、公司需要應(yīng)用大量主觀估計

　　新準則需要公司做出更多的估計和判斷，條款中出現(xiàn)了大量的“預期”、“估計”等字眼。下文列舉新準則使用者最有可能需要進行重大判斷和估計的五個環(huán)節(jié)。

　　1. 識別與客戶訂立的合同

　　公司需要評估一項約定是否滿足新準則模型下的合同，尤其是一些非書面的合同。重大判斷也應(yīng)用于合同的修改。例如，公司將需要確定修改是否形成與客戶訂立的一項新合同，或作為現(xiàn)有合同的一部分進行處理。

　　2. 識別各合同中的單獨履約義務(wù)

　　公司需要評估約定的事實和情況，運用重大判斷以確定將已承諾商品和勞務(wù)作為一項或多項可明確區(qū)分的履約義務(wù)進行處理。例如，向客戶提供標準產(chǎn)品質(zhì)保范圍以外的額外質(zhì)保服務(wù)，將被視作一項服務(wù)型質(zhì)保并作為一項單獨履約義務(wù)進行處理。服務(wù)型質(zhì)保收入將遞延至質(zhì)保履約義務(wù)履行時確認。新準則要求公司在確定該質(zhì)保合同是否提供服務(wù)型質(zhì)保以及在確定此類收入確認時點這兩方面運用更多的判斷。

　　3. 確定交易價格

　　新準則要求公司隨時捕捉對價的變化，在確定其預計有權(quán)獲得金額時確認，每個資產(chǎn)負債日進行調(diào)整，收入變成了“活”的。新準則要求公司選擇“期望值”方法或“最有可能的金額”方法估計交易價格內(nèi)的可變對價。公司可自行決定哪一種方法更好，但所采用的方法在合同中的應(yīng)用必須保持一致。一旦公司確定了可變對價的估計金額，對可變對價的限制須應(yīng)用于該估計金額。該限制的目的是防止對收入的過度確認。公司應(yīng)在確定重大收入轉(zhuǎn)回是否為高度可能時做出判斷，同時考慮后續(xù)收入轉(zhuǎn)回的可能性以及量化金額。

　　4. 將交易價格分配至單獨履約義務(wù)

　　公司將按照單獨售價的相對比例將交易價格分配至各項單獨履約義務(wù)。在確定單獨售價時，新準則規(guī)定公司必須使用可觀察的信息，即公司在類似情形下向相似客戶出售類似商品或服務(wù)的可觀察價格。如果單獨售價不可直接觀察，那么公司須采用合理方法進行估計，如經(jīng)調(diào)整的市場評估法、預計成本加利潤法，或當商品或服務(wù)的單獨售價具有高度的可變性或不確定時采用余值法。

　　5. 判斷收入確認的時點或時段

　　現(xiàn)行準則規(guī)定涉及服務(wù)的收入應(yīng)在一段時間內(nèi)確認，而涉及商品的`收入則應(yīng)在某一時點確認，但卻并未具體說明如何判斷特定項目是應(yīng)被視為商品還是服務(wù)。而新準則描述了區(qū)分控制權(quán)在某一時點還是一段時間內(nèi)被轉(zhuǎn)移的方法。準則要求公司首先評估收入是否滿足在一段時間內(nèi)確認的若干特征，滿足則收入在一段時間內(nèi)確認。否則，則應(yīng)在某一時點確認。公司在應(yīng)用這些標準判定時需要更多的判斷。

　　新準則下收入信息披露監(jiān)管面臨的主要挑戰(zhàn)

　　基于上述核心變化，新收入準則對上市公司收入信息披露的監(jiān)管帶來以下挑戰(zhàn)：

　　一、新收入準則增加了大量的公司估計內(nèi)容，這可能會擴大公司進行盈余操控的空間比如當捆綁的多重交易被拆分確認收入，公司有很大主觀判斷來決定每一項商品或服務(wù)如何分配對價。準則規(guī)定要按照可觀察信息(即市場上單獨出售該商品或服務(wù)的價格)或者合理估計方法(如經(jīng)調(diào)整的市場評估、預計成本加利潤的方法)來確定，但實際應(yīng)用起來存在操縱空間，當價格無法觀察，或?qū)⑸唐坊騽趧?wù)作為獎勵提供給客戶以鼓勵客戶向賣方購買更多商品或勞務(wù)時，價格估計將會尤其困難。相似的情形還有對交易價格的確認，新準則規(guī)定交易價格是公司預計有權(quán)取得的對價，這其實也增加了不確定性。如可變對價(折扣、退款、信貸、激勵措施等)的估計要使用概率加權(quán)期望值或最有可能取得的金額，還要估計未來發(fā)生重大收入轉(zhuǎn)回的可能性。公司可能需要聘請專家來提高估計的準確性。而對于監(jiān)管來講，準則實施初期，可能會增加許多關(guān)注事項，監(jiān)管難度會進一步加大。并且未來的監(jiān)管重點可能不是按照規(guī)則條款嚴格審查公司是否按照某種方法進行會計處理，而是更多讓公司自行判斷并監(jiān)管公司能否提供足夠可靠的證據(jù)來證明自己的判斷和選擇。

　　二、現(xiàn)有財務(wù)報告體系沒有針對商業(yè)模式信息披露的明確規(guī)定和指引，間接增加了收入信息披露監(jiān)管的難度從上文對新收入準則的分析可以看出，商業(yè)模式或盈利模式在收入確認、計量和列報環(huán)節(jié)均發(fā)揮重要的作用，相關(guān)商業(yè)模式的披露將有助于監(jiān)管人員和投資者理解收入信息背后的含義，特別是創(chuàng)業(yè)板公司存在行業(yè)新、技術(shù)新、模式新等特點，監(jiān)管人員需要更多理解公司在交易中扮演的角色以及向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的模式，以判斷公司收入確認方法和時點選擇的合理性。但目前國際和我國財報體系中沒有涉及披露商業(yè)模式的專門指引，僅有一些寬泛的規(guī)定。如中國證監(jiān)會規(guī)定的上市公司年度報告的內(nèi)容與格式5中要求在董事會報告中的核心競爭力分析環(huán)節(jié)披露獨特經(jīng)營方式和盈利模式;在可能面對的風險中，披露業(yè)務(wù)模式風險。但是具體模式的含義指什么，披露哪些要素，怎么與收入等具體科目的信息披露相結(jié)合，沒有更詳細的說明和指引，因此這些規(guī)定在執(zhí)行層面沒有強制力，有些甚至流于形式，無法產(chǎn)生及時、可比、有用的信息。投資者不能從信息披露中了解該類交易的風險及其可能對財務(wù)報表產(chǎn)生的影響。有的公司因借殼上市、跨界定增等重大資產(chǎn)重組導致公司的主營業(yè)務(wù)發(fā)生根本性變化，但披露的收入確認政策仍沿襲以前年度的表述，而沒有對新并購業(yè)務(wù)的收入確認政策進行針對性的描述。商業(yè)模式或盈利模式信息披露的不足，可能會增加在新收入準則下對公司報告中收入信息披露監(jiān)管的難度，公司極有可能通過隱瞞商業(yè)模式信息等，操縱收入確認方法和時點。

　　三、對公司更新采集信息提出更高要求，將增加監(jiān)管難度新準則不僅影響到財務(wù)系統(tǒng)，還將影響客戶關(guān)系管理、銷售及分銷系統(tǒng)，還涉及到跨部門協(xié)作等問題。新收入準則第一步是識別合同，并且合同中的關(guān)鍵信息對后續(xù)每個步驟都有重大影響，很多判斷要基于合同條款。然而，在公司中，與客戶簽訂合同的主要是銷售部門，他們在制定合同文本的時候，不一定會考慮到會計中收入確認的各項關(guān)鍵問題。此外，經(jīng)營很多分部、很多不同產(chǎn)品線的公司可能會發(fā)現(xiàn)收集提供披露所需的數(shù)據(jù)更具有挑戰(zhàn)性。公司的前期準備工作若做得不夠到位，新收入準則實施過程中需要用到的信息就無法有效采集和披露，財務(wù)數(shù)據(jù)失真的風險將加大，也給收入信息披露監(jiān)管帶來困難。

　　建議

　　針對新收入準則運用中收入信息披露的監(jiān)管可能面臨的挑戰(zhàn)，本文提出以下三方面建議：

　　一、完善收入信息披露相關(guān)的規(guī)則，通過提高披露質(zhì)量降低收入操縱空間

　　我國新收入準則目前還沒有具體指南出臺，且對于新增披露的要求也非常籠統(tǒng)。IFRS15歷經(jīng)幾年的探索，對每一步驟中需要公司主觀估計的內(nèi)容盡可能地提供了判定方法指引和案例，并且還在不斷修正中，這比現(xiàn)有準則有很大進步，但準則本身仍然是原則導向性的，當一些新商業(yè)模式產(chǎn)生時準則的應(yīng)用也會需要大量職業(yè)判斷。有關(guān)部門在制定收入披露規(guī)則時，可以根據(jù)監(jiān)管實踐和IFRS15最新的進展進一步細化相關(guān)披露要求。對可能存在操縱空間的地方，明確規(guī)定公司披露的要點和需要出示的證據(jù)，對一些特殊行業(yè)和交易可以增加額外的披露事項。

　　二、強化與商業(yè)模式或盈利模式相關(guān)的信息披露及監(jiān)管目前國際上不僅是新收入準則，其它一些準則(如IFRS9中關(guān)于金融資產(chǎn)的分類和計量)也逐漸允許公司按照各自的商業(yè)模式選擇會計政策和會計估計，提高財務(wù)報告的信息含量和決策有用性。因此，未來商業(yè)模式信息將更具價值。

　　當前我國信息披露規(guī)定中，尚沒有商業(yè)模式信息具體披露要求。從新收入準則的角度，可以考慮要求那些收入對商業(yè)模式較為敏感的行業(yè)或交易較為復雜的公司在合適位置詳細披露商業(yè)模式或重點披露收入合同中的利益相關(guān)者關(guān)系和盈利模式，關(guān)鍵是要制定統(tǒng)一的披露框架，明確披露要素和方法。

　　此外，當商業(yè)模式信息將被作為重要的判斷和估計標準時，監(jiān)管部門需要督促公司披露的一致性，并建立事后審查機制，著重關(guān)注公司商業(yè)模式發(fā)生重大變化時是否在定期報告中有相關(guān)披露，并說明變化的必要性。

　　三、關(guān)注上市公司是否及時更改流程和系統(tǒng)

　　如果新收入準則在2017年年報中應(yīng)用，公司需要立刻行動起來，優(yōu)化或更改流程及系統(tǒng)。準則實施前，相關(guān)監(jiān)管部門可以提示公司需要關(guān)注的環(huán)節(jié)及收集的信息，要求公司提早做出準備，如聘請顧問優(yōu)化、更改流程。準則實施后，也可以通過總結(jié)監(jiān)管實踐中遇到的問題，以編制案例、開展培訓等方式幫助上市公司更好地完成新收入準則的過渡。

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