環(huán)境負(fù)債的論文
環(huán)境負(fù)債的論文
一、環(huán)境負(fù)債的認(rèn)識(shí)
環(huán)境負(fù)債是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)負(fù)債定義在考慮環(huán)境因素后合乎邏輯的拓展，是指由于企業(yè)以往的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或其他事項(xiàng)對(duì)環(huán)境造成的破壞和影響，而應(yīng)當(dāng)由企業(yè)承擔(dān)的、需要以資產(chǎn)或勞務(wù)償付的現(xiàn)時(shí)義務(wù)�；蛴协h(huán)境負(fù)債則是指由于對(duì)環(huán)境造成破壞和影響而使企業(yè)承擔(dān)的、需要以資產(chǎn)和勞務(wù)償付的、并且有賴于一項(xiàng)或若干不確定的未來(lái)事項(xiàng)發(fā)生和不發(fā)生的潛在義務(wù)。是否具有現(xiàn)時(shí)義務(wù)，是區(qū)別環(huán)境負(fù)債與或有環(huán)境負(fù)債的關(guān)鍵;由于環(huán)境法律，恢復(fù)環(huán)境可采用的技術(shù)與修復(fù)標(biāo)準(zhǔn)的變化，以及環(huán)境危害程度和類(lèi)型是逐步被人們認(rèn)識(shí)的特點(diǎn)，環(huán)境負(fù)債與或有環(huán)境負(fù)債都具有不確定性。
環(huán)境負(fù)債具有不同于一般負(fù)債的特點(diǎn)，突出表現(xiàn)在可追溯性、連帶性和不確定性三個(gè)方面。
(1)可追溯性是指即使企業(yè)導(dǎo)致環(huán)境問(wèn)題的行為在當(dāng)時(shí)是合法的或者在當(dāng)時(shí)有關(guān)的環(huán)境法律根本不存在，企業(yè)也對(duì)其環(huán)境問(wèn)題負(fù)有責(zé)任。
(2)連帶性是指企業(yè)對(duì)環(huán)境問(wèn)題其他責(zé)任方的環(huán)境恢復(fù)成本負(fù)有連帶責(zé)任。
(3)環(huán)境負(fù)債的不確定性是源于環(huán)境事項(xiàng)的特殊性質(zhì)和會(huì)計(jì)人員對(duì)其他相關(guān)信息的缺乏，主要表現(xiàn)在環(huán)境負(fù)債總額不確定、導(dǎo)致環(huán)境負(fù)債的交易或事項(xiàng)發(fā)生的概率不確定和環(huán)境負(fù)債發(fā)生的時(shí)間不確定這三方面。
二、環(huán)境負(fù)債的確認(rèn)
(一)環(huán)境負(fù)債的確認(rèn)條件。
環(huán)境負(fù)債特別是或有環(huán)境負(fù)債通常具有很大的不確定性。為保證會(huì)計(jì)信息的一致性和可靠性，在財(cái)務(wù)報(bào)表中予以確認(rèn)的環(huán)境負(fù)債必須滿足一定的條件。筆者認(rèn)為在報(bào)表主體中確認(rèn)的環(huán)境負(fù)債除了滿足重要性原則之外，還應(yīng)滿足兩個(gè)條件：(1)導(dǎo)致環(huán)境負(fù)債的交易或事項(xiàng)很可能發(fā)生;(2)環(huán)境負(fù)債的金額能夠合理計(jì)量(或合理估計(jì))。在這里，“很可能”是指雖不是十分確定但根據(jù)可獲得的證據(jù)和邏輯推理能夠合理地預(yù)期。法律規(guī)定的義務(wù)，管理者承諾預(yù)防與減少或者清除重大環(huán)境影響等的義務(wù)，就是“很可能”發(fā)生的。另外，強(qiáng)調(diào)環(huán)境負(fù)債應(yīng)能夠合理計(jì)量(或合理估計(jì))的這一條件，是為了滿足財(cái)務(wù)報(bào)表要素的確認(rèn)、計(jì)量和可靠性的要求。
(二)確定環(huán)境負(fù)債應(yīng)考慮的問(wèn)題。
1、推定義務(wù)的不可避免性。義務(wù)是“指在特定事項(xiàng)發(fā)生時(shí)或應(yīng)他人要求，需要在將來(lái)某一日期或可確定的日期，以轉(zhuǎn)移或運(yùn)用資產(chǎn)、承擔(dān)服務(wù)或其他放棄經(jīng)濟(jì)利益的方式來(lái)履行的對(duì)他人的責(zé)任或職責(zé)”。(國(guó)際會(huì)計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)ISAR，1998)它既有可能產(chǎn)生于合同的締結(jié)和法律的要求，又有可能產(chǎn)生于“正常的經(jīng)營(yíng)實(shí)踐、習(xí)慣和保持良好業(yè)務(wù)關(guān)系或公道行事的愿望”。前者形成企業(yè)的法定義務(wù)，后者形成企業(yè)的推定義務(wù)。企業(yè)有可能在不存在法定義務(wù)時(shí)負(fù)有推定義務(wù)，或者負(fù)有在法定義務(wù)基礎(chǔ)上的推定義務(wù)。但與法定義務(wù)相比，推定義務(wù)的判定通常要困難得多，需要作出較多的判斷。在確定企業(yè)是否承擔(dān)了推定義務(wù)時(shí)，關(guān)鍵是看企業(yè)是否擁有避免結(jié)算義務(wù)的選擇權(quán)，也就是說(shuō)，如果企業(yè)幾乎不可能或根本無(wú)法避免未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流出，則說(shuō)明企業(yè)存在推定義務(wù)。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)IASC和ISAR都贊成企業(yè)將自愿預(yù)防和清除污染的義務(wù)作為負(fù)債處理。
2、可能性。由于環(huán)境問(wèn)題極其復(fù)雜，引起環(huán)境負(fù)債的事項(xiàng)或交易發(fā)生的可能性差異極大。為避免環(huán)境負(fù)債確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)不同，有必要統(tǒng)一人們對(duì)各種可能性概率大小的認(rèn)識(shí)。將可能性分為四個(gè)檔次的觀點(diǎn)曾為世界各國(guó)所采用，各檔的概率分布為：可合理確定(reasonable certain)對(duì)應(yīng)95%—100%;很可能(probabe)對(duì)應(yīng)50%—95%;有可能(possible)對(duì)應(yīng)5%—50%;極小可能(remote)對(duì)應(yīng)0%—5%。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一或有事項(xiàng)》中對(duì)可能性的檔次表述為：基本確定對(duì)應(yīng)大于95%，小于100%;很可能對(duì)應(yīng)大于50%，小于或等于95%;可能對(duì)應(yīng)大于5%，小于或等于50%;極小可能對(duì)應(yīng)大于0，小于或等于5%。
3、準(zhǔn)備。負(fù)債的特點(diǎn)之一就是具有現(xiàn)時(shí)義務(wù)。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將準(zhǔn)備定義為“時(shí)間或金額不確定的負(fù)債”，就是說(shuō)企業(yè)在確認(rèn)環(huán)境負(fù)債時(shí)，存在彌補(bǔ)損失或結(jié)算債務(wù)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，只是發(fā)生額或發(fā)生時(shí)間存在不確定性。這與人們經(jīng)常提到的作為帳面價(jià)值調(diào)整的“壞帳準(zhǔn)備”、“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”等的概念明顯不同。為了客觀地反映企業(yè)的環(huán)境因素風(fēng)險(xiǎn)，將很可能發(fā)生的并且能夠合理估計(jì)(或合理計(jì)量)的或有環(huán)境負(fù)債在會(huì)計(jì)報(bào)表中予以確認(rèn)是可能的，也是必要的。途徑之一就是拓寬準(zhǔn)備僅核算現(xiàn)時(shí)義務(wù)的限制，將很可能發(fā)生的并且能夠合理估計(jì)(或合理計(jì)量)的潛在義務(wù)也包括在其中。另外，筆者認(rèn)為還有兩點(diǎn)需要強(qiáng)調(diào)：一是應(yīng)定期按現(xiàn)有條件和法律法規(guī)測(cè)算(或有)環(huán)境負(fù)債并及時(shí)進(jìn)行調(diào)整;二是對(duì)于某些(或有)環(huán)境負(fù)債分期計(jì)提準(zhǔn)備是必要的。
4、反訴。反訴(counterclaim)是指在索賠訴訟中，由被索賄人依法向索賠人或?qū)Φ谌搅硇刑岢鏊髻r的行為。由于環(huán)境問(wèn)題的復(fù)雜性，反訴的會(huì)計(jì)處理將是環(huán)境會(huì)計(jì)中經(jīng)常遇到的一個(gè)問(wèn)題。IASC認(rèn)為“由于或有負(fù)債可以與向?qū)Ψ交虻谌咛岢龅挠嘘P(guān)賠償相抵消，企業(yè)的潛在損失因此可能降低或避免。在這種情況下，應(yīng)先考慮可能可以收回的賠償金額，再確定確認(rèn)為費(fèi)用的金額”。(IAS 10，13)。我國(guó)《或有事項(xiàng)》準(zhǔn)則指南中也有類(lèi)似的規(guī)定。由此可見(jiàn)，IASC與我國(guó)均允許將補(bǔ)償作為環(huán)境負(fù)債的抵減。但筆者認(rèn)為，不應(yīng)將預(yù)期從第三方獲得的補(bǔ)償從環(huán)境負(fù)債中扣除，即使按法律規(guī)定進(jìn)行了抵減，也應(yīng)分別披露環(huán)境負(fù)債和所獲補(bǔ)償?shù)目倲?shù)。
三、環(huán)境負(fù)債的計(jì)量
(一)環(huán)境負(fù)債的計(jì)量原則。
1、最優(yōu)估計(jì)。隨著可持續(xù)發(fā)展思想的漸入人心，(或有)環(huán)境負(fù)債應(yīng)該是形成企業(yè)或有損失的重要原因。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)認(rèn)為：“財(cái)務(wù)報(bào)表中所確認(rèn)的或有損失的金額，可以根據(jù)或有事項(xiàng)可能造成損失的范圍的有關(guān)資料來(lái)進(jìn)行估計(jì)。應(yīng)在這一范圍內(nèi)按損失的最優(yōu)估計(jì)值予以確認(rèn)。如果在此范圍內(nèi)，沒(méi)有金額可以代表較好的估計(jì)值，至少應(yīng)確認(rèn)此范圍內(nèi)的最小金額。”(IAS 10，11)聯(lián)合國(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專(zhuān)家工作組也有類(lèi)似的觀點(diǎn)，并同時(shí)指出，“無(wú)法作出估計(jì)的情況很少，如果確實(shí)存在無(wú)法作出估計(jì)的情況，應(yīng)在附注中披露這一事實(shí)并說(shuō)明理由”。(ISAR，1998)最優(yōu)估計(jì)值的獲得需要綜合運(yùn)用包括職業(yè)判斷、決策分析技術(shù)、建立模型和保險(xiǎn)精算技術(shù)等一系列相關(guān)技術(shù)和手段。第37號(hào)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為可以采用“期望價(jià)值法”來(lái)獲得“最優(yōu)估計(jì)”。
2、選擇最合適的計(jì)量屬性。計(jì)量屬性是指資產(chǎn)、負(fù)債等會(huì)計(jì)要素可用財(cái)務(wù)形式定量化的方面。由于環(huán)境負(fù)債償付時(shí)間在未來(lái)而計(jì)量又處于現(xiàn)在，計(jì)量屬性選擇應(yīng)側(cè)重于現(xiàn)在和未來(lái)。筆者認(rèn)為，以現(xiàn)行成本和未來(lái)現(xiàn)金流出量的貼現(xiàn)值作為環(huán)境負(fù)債的計(jì)量屬性較為適合。根據(jù)ISAR的觀點(diǎn)，在計(jì)量環(huán)境負(fù)債時(shí)，現(xiàn)行成本是指在目前按現(xiàn)有條件和法律來(lái)恢復(fù)場(chǎng)地、關(guān)閉或移走設(shè)備所需的成本。未來(lái)現(xiàn)金流出量的貼現(xiàn)值是指履行按現(xiàn)有條件和法律來(lái)恢復(fù)場(chǎng)地、關(guān)閉或移走設(shè)備的義務(wù)所需預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流出的現(xiàn)值。
3、處理好相關(guān)性和可靠性的關(guān)系。在計(jì)算未來(lái)現(xiàn)金流出量的貼現(xiàn)值時(shí)需要貨幣的時(shí)間價(jià)值信息，也需要那些對(duì)履行義務(wù)所需的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量發(fā)生的時(shí)間和金額產(chǎn)生影響的其他信息。后者涉及到未來(lái)事項(xiàng)結(jié)果的估計(jì)，從而增加了不確定性。因此，用未來(lái)現(xiàn)金流出量的貼現(xiàn)值計(jì)量屬性計(jì)量會(huì)計(jì)報(bào)表中的環(huán)境負(fù)債，其可靠性是不夠的。而現(xiàn)行成本計(jì)量屬性不需要上述不確定信息，因而比較可靠。但是，隨著環(huán)境負(fù)債的初始確認(rèn)與最終償還之間的期限的延長(zhǎng)，按現(xiàn)行成本計(jì)量屬性得出的結(jié)果的決策有用性較低，這時(shí)的未來(lái)現(xiàn)金流出量的貼現(xiàn)值的相關(guān)性比現(xiàn)行成本的可靠性更突出。
(二)環(huán)境負(fù)債計(jì)量應(yīng)考慮的因素。
眾所周知，一項(xiàng)負(fù)債只有能被計(jì)量或合理估計(jì)的情況下，才有資格在財(cái)務(wù)報(bào)表主體中進(jìn)行確認(rèn)。核算環(huán)境負(fù)債時(shí)，除了恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用上述計(jì)量原則外還應(yīng)充分考慮以下因素：
(1)當(dāng)前的法律法規(guī)。對(duì)當(dāng)前法律法規(guī)的關(guān)注包括兩個(gè)方面：一是企業(yè)引起環(huán)境負(fù)債的事項(xiàng)和交易涉及相關(guān)法律法規(guī)的程度;二是展望有關(guān)法律法規(guī)的發(fā)展及趨勢(shì)。應(yīng)該強(qiáng)調(diào)的是，除非相關(guān)法律法規(guī)在近期內(nèi)有確切的重大變化，否則還是應(yīng)以當(dāng)前的法律法規(guī)為考慮問(wèn)題的基點(diǎn)。
(2)環(huán)境負(fù)債潛在責(zé)任方的數(shù)量以及它們的財(cái)務(wù)狀況。由于環(huán)境負(fù)債具有連帶性，因此企業(yè)在計(jì)量時(shí)，不僅要考慮自己應(yīng)承擔(dān)的份額，而且還要考慮在其他潛在責(zé)任方無(wú)力償付時(shí)，償付超過(guò)自身份額的風(fēng)險(xiǎn)。
(3)現(xiàn)有的技術(shù)和將取得的技術(shù)進(jìn)步。企業(yè)通常以現(xiàn)有的科學(xué)技術(shù)為基礎(chǔ)來(lái)估計(jì)履行預(yù)防或清除環(huán)境污染等義務(wù)的成本，對(duì)于近期內(nèi)可望取得的技術(shù)進(jìn)步應(yīng)加以考慮，但經(jīng)過(guò)較長(zhǎng)時(shí)間才能取得的技術(shù)進(jìn)步則不予考慮。
(4)通貨膨脹。環(huán)境負(fù)債中有一部分屬于貨幣性負(fù)債，負(fù)債的清償是按一定的貨幣金額進(jìn)行的，而大部分環(huán)境負(fù)債雖在帳面上表現(xiàn)為一定金額，但在筆者看來(lái)，則具有非貨幣性質(zhì)。因?yàn)檫@些環(huán)境負(fù)債清償?shù)臉?biāo)準(zhǔn)是企業(yè)預(yù)防或清除環(huán)境污染等義務(wù)的解除，而并非是一定金額貨幣的交割。
四、環(huán)境負(fù)債的披露
環(huán)境負(fù)債信息的反映方式包括表內(nèi)確認(rèn)揭示與表外披露。能夠在會(huì)計(jì)報(bào)表內(nèi)部進(jìn)行確認(rèn)揭示的環(huán)境負(fù)債必須滿足一定的條件，即導(dǎo)致環(huán)境負(fù)債的交易或事項(xiàng)很可能發(fā)生(或?qū)嶋H已經(jīng)發(fā)生)和環(huán)境負(fù)債的金額能夠合理計(jì)量(或合理估計(jì))。由于環(huán)境負(fù)債的金額和時(shí)間具有較大的不確定性，這常給確認(rèn)帶來(lái)相當(dāng)大的難度，也使不少重要的環(huán)境負(fù)債只能通過(guò)表外披露的方式來(lái)反映。而對(duì)于已確認(rèn)的環(huán)境負(fù)債，僅在會(huì)計(jì)報(bào)表中列示單一金額的做法也是不夠的。因?yàn)檫@不利于信息使用者全面了解企業(yè)環(huán)境因素風(fēng)險(xiǎn)與環(huán)境負(fù)債的實(shí)際情況，而且也給信息使用者造成具有不確定性的環(huán)境負(fù)債已經(jīng)確定的假象。因此，表外披露既包括已確認(rèn)的環(huán)境負(fù)債的補(bǔ)充說(shuō)明，又包括無(wú)法確認(rèn)的重要環(huán)境負(fù)債的信息披露。
環(huán)境負(fù)債表外披露包括報(bào)表附注、說(shuō)明材料和附表揭示等方式。具體應(yīng)包括以下內(nèi)容：首先是各項(xiàng)環(huán)境負(fù)債的性質(zhì)與內(nèi)容(包括對(duì)環(huán)境損害的說(shuō)明，要求企業(yè)對(duì)這些損害作出補(bǔ)救的法律和法規(guī)的說(shuō)明，對(duì)據(jù)以計(jì)提準(zhǔn)備的現(xiàn)有法律和技術(shù)可能發(fā)生變化的說(shuō)明);其次是與已確認(rèn)的環(huán)境負(fù)債的計(jì)量有關(guān)的估計(jì)方法和程序，以及重大不確定性及可能后果的范圍;再次是環(huán)境負(fù)債的計(jì)量屬性(現(xiàn)行成本和未來(lái)現(xiàn)金流出量的貼現(xiàn)值)，以及負(fù)債計(jì)量時(shí)使用的貼現(xiàn)率和預(yù)計(jì)長(zhǎng)期通貨膨脹率等條件。對(duì)于無(wú)法合理估計(jì)(或合理計(jì)量)的環(huán)境負(fù)債，應(yīng)披露原因和理由。另外，還應(yīng)披露企業(yè)有關(guān)遵守環(huán)境法律法規(guī)而形成的收益性支出與資本性支出，以及任何可能導(dǎo)致企業(yè)流動(dòng)性或資本重大改變的有關(guān)環(huán)境方面的要求、承諾或不確定性情況及討論。
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